Множество различных взглядов на возможную трактовку основополагающих дефиниций в данной сфере провоцирует смешение определений "государственный финансовый контроль", "внешний государственный финансовый контроль", "внутренний государственный финансовый контроль".
Подобное положение дел обусловлено отсутствием унифицированной правовой и методологической базы государственного финансового контроля, адекватно отражающей все реалии происходящего в бюджетно-финансовой сфере, в результате чего происходит снижение уровня потенциальных возможностей государственного контроля в процессе достижения общегосударственных интересов Российской Федерации.
Аудит, как специфическая разновидность государственного контроля играет значительную роль в экономике большинства стран, поскольку представляет собой неотъемлемый элемент управления финансами государства и прочими ресурсами общественного сектора экономики.
Аналогично ситуации, связанной с понятием "государственный финансовый контроль" в дисциплинах экономической направленности не представлен однозначный взгляд на содержание государственного аудита, что также способствует возникновению трудностей в рамках определения методологии его проведения.
Первоначальное зарождение понятия "аудит" часто относят к появлению независимого финансового контроля в частном секторе экономики, получившего широкое развитие с внедрением в экономический анализ термина "экономическая организация". Первое упоминание данного термина можно встретить в работах Альфреда Маршалла, обосновывающих с его помощью теоретические концепции своих трудов. В последующем представители экономической теории использовали понятие организации применительно к макроуровню, подразумеваю общественно экономическую организацию.
Исходным пунктом трактовки понятия "аудит" стало предположение о различных ориентациях реализации принципов эффективности рынка и отдельной организации. Ориентация рынка – это перманентный обезличенный стихийный обмен материальными ресурсами и интеллектуальной собственностью, в то время как экономическая организация ориентирована на властное распределение ресурсов. Подобное отличие порождает необходимость изучения методов экономической координации.
Последователи школы неоинституционализма вводили понятие "организации" в рамках микроэкономического анализа, подчеркивая, что экономическая организация представляет собой главный экономический субъект по принятию решений на данном уровне. Однако процесс принятия решений не является стихийным и независимым явлением, а находится под влиянием распределения властных и имущественно-правовых отношений внутри отдельно взятой организации.
Отдельную нишу в экономической теории занимает вопрос права собственности и, в частности, договора, где "находит реализацию фундаментальное право собственника на передачу (отчуждение) собственности".
В этой связи вопрос о продуктивном функционировании организации, чья деятельность не всегда выстроена на тех же принципах, что и рынок, сводится к выбору оптимальной формы договора. Именно по причине реализации в договоре фундаментального права собственника на передачу (отчуждения) собственности, проблематика договорных (контрактных) отношений была в значительной степени разработана в экономической теории.
Понятие собственности как экономической категории олицетворяет собой возможность применения легитимных и санкционированных властных полномочий по отношению к объекту собственности на основе общепризнанных обществом норм. Полноценное существование каждой организации принципиально возможно только на основании институционально оформленных прав собственности. Соответственно, целевое использование ресурсов собственниками возможно только в случае четко определенных и формально закрепленных прав собственности. Закономерно может появиться вопрос о том, насколько эффективно происходит распределение прав на собственность. Нередко формальный владелец собственности имеет опосредованное отношение к процессу фактического управления ее, что может вызывать столкновение интересов между ним и наемными управляющими. В подобных условиях владельцу собственности необходимо наличие совокупности контрольных процедур, позволяющих сохранить свое руководящее положение и добиться исполнения своих решений.
В последующем развитие этих положений получило свое продолжение в рамках теории "принципала-агента" неоинституционального течения экономической мысли, описывающая проблему вышеуказанного конфликта интересов.
В процессе исполнения поручений владельца собственности (принципала), управляющий, руководит финансово-хозяйственной деятельностью организации, руководствуясь личными интересами. В то же время этот факт не является гарантией того, что степень полезности деятельности данного управляющего для принципала максимизируется.
Так как любая организация олицетворяет собой широкую сеть договоров, принципал стремится заключить каждый договор таким образом, чтобы достичь предельной максимизации своей выгоды. По этой причине он либо должен идти по пути поиска способов убеждения управляющего в максимизации своего благосостояния, либо пытаться держать в поле зрения предпринимаемые управляющим действия, что снижает степень оппортунистического поведения управляющего, но не всегда в полной мере.
Характерной особенностью рыночной экономики является ярко выраженная асимметричность информации между различными экономическими агентами, эта особенность в полной мере справедлива и для отношений принципала – управляющего (агента): последний в силу осуществляемой им деятельности обладает куда более значительным массивом данных и информации, нежели владелец собственности, что в отдельных случаях может привести к оппортунизму со стороны управляющего.
С учетом вышесказанного, потребность проведения аудита впервые возникла ввиду возможного существования конфронтации интересов, мотивов и целеполагающих установок владельца собственности (принципала) и временно управляющего ею (агента). Отсутствие элементов контроля со стороны собственника де факто означает декомпозицию понятия собственности на составные элементы: элемент владения, играющий номинальную роль, и элемент распоряжения, где решающая роль в принятии решений, оказывающих влияние на судьбу объектов собственности, принадлежит субъекту, не располагающему фактическими правами владения.
Избежать появления подобного рода декомпозиции можно путем осуществления владельцем объектов собственности контрольных процедур, вне зависимости от того, будут ли подобные процедуры совершаться владельцем непосредственно либо же специализированными институтами. При такой концепции индивидуализированной собственности предполагается гармоничное комбинирование категории "властные полномочия" и категории "контрольные процедуры".
Логическое отступление от сферы государственного финансового контроля и экскурс в положения экономической теории, касающиеся частной собственности, неслучайны, поскольку сущность рассмотренного выше конфликта интересов "принципала – агента" актуальна не только применительно к отдельно взятой организации, но и в рамках любой функционирующей хозяйственной системы (в том числе системы государственных финансов и государственной собственности). С точки зрения государственной собственности в возможном конфликте движущих мотивов представлены две группы интересов. Первая из них – интересы управляемого предприятия (принципала – носителя права государственной собственности), которые, как правило, выражаются в достижении более высоких производственных показателей, достижении какого-либо социального эффекта или получении прибыли. Вторую группу представляет персональная заинтересованность нанятого государственного управляющего (агента).
Несмотря на то, что государственное предприятие может принимать участие в коммерческой и производственной деятельности, каждый управляющий, в чьем ведении находится государственная собственность, не является предпринимателем (в традиционном понимании), а по сути своей является чиновником.
В процессе управления вверенной ему государственной собственностью управляющий стремится ориентировать свою деятельность на экономические интересы предприятия (повысить показатели производительности, увеличить прибыльность или в случае, если предприятие не ориентировано на получение прибыли, а, например, на достижение социального эффекта, то минимизировать расходы). Однако, несмотря на это, государственный управляющий в долгосрочной перспективе не может постоянно в полной мере удовлетворять интересам предприятия, рано или поздно неизбежно в силу различных факторов (как личных интересов управляющего, так и независимо от его воли) наступит момент, когда принимаемые им решения перестанут оказывать позитивное влияние на деятельность предприятия.
В силу существования этой объективной данности обществом должны быть предусмотрены специализированные институты и механизмы, позволяющие минимизировать негативные последствия вышеописанного конфликта интересов в случае его возникновения. Проблема соотношения контроля и власти может удовлетворительно решаться только с развитием института индивидуализированной собственности и сопутствующих ему механизмов. Более того, экономические власть и контроль должны гармонично сочетаться в рамках системы прав собственности, существующей в хозяйственной организации (в широком ее понимании).
Решение проблемы конфликта интересов шире традиционно обсуждаемого в экономической литературе соотношения между экономическим (т. е. ориентированным на прибыль) и бюрократическим управлением. По сути оно находится в плоскости определения теоретической трактовки понятия "государственный аудит".
Многие исследователи полагают, что государственный аудит является формой государственного финансового контроля, цель которой заключается в том, чтобы комплексно оценить итоги деятельности исполнительных органов власти. В соответствии с этой точкой зрения государственный аудит представляет собой подкласс государственного финансового контроля и, по сути, не выполняет свои специфические задачи.
Анализируя различные источники экономической литературы можно встретить диаметрально противоположные точки зрения ученых и специалистов на место, занимаемое государственным аудитом в системе государственного финансового контроля. В результате проведенного в рамках данного исследования анализа представляется возможным сделать вывод о том, что основополагающей установкой государственного аудита как институциональной категории является обеспечение сохранности государственной собственности и контроля реализации прав собственника (государства) в процессе ее эксплуатации. Государственный аудит выступает гарантом недопущения или выявления неправомерного расходования или размещения государственных ресурсов.
Исходя из приведенного выше обоснования понятия аудита для организации, данного институциональной теорией, представляется невозможным не согласиться с авторами, исключающими понятие "государственный аудит" из "государственного финансового контроля", под которым понимается общее направление деятельности государства (в лице его органов) по контролю за финансами.
В этом случае ученые определяют государственный аудит как самостоятельный независимый институт.
Однако многие авторы считают, что институт государственного аудита, наделен только правом на независимую и самостоятельную оценку действий органов власти. Исходя из этого формируется расширенная трактовка этого понятия, когда "государственный аудит" охватывает всё, что относится к системе внешнего, независимого публичного контроля за деятельностью органов государства по управлению общественными ресурсами.
В России органами государственного аудита являются Счётная палата РФ и контрольно-счётные органы субъектов РФ и местного самоуправления, но к сожалению они в своей функциональной деятельности просто дублируют задачи внутреннего государственного финансового контроля и поэтому не решают по существу не решают свою главную задачу – предоставление всем заинтересованным лицам полной и достоверной информации, независимых от политических взглядов результатов анализа и объективных рекомендаций о том, как лучше всего использовать общественные ресурсы, какие риски при этом следует учитывать. При этом у большинства органов, осуществляющих данную форму контроля, объект ограничен определённой сферой государственных финансов.
Таким образом, объект государственного аудита шире, он носит не ведомственный, а общегосударственный характер и включает в себя контроль за всеми решениями, приводящими к определённым финансовым операциям. Соответственно объектом государственного аудита становятся не только финансовые средства и имущество государства, но и экспертиза проектов нормативных правовых актов, экспертиза финансовых и иных результатов, достигнутых в ходе исполнения бюджета, а также оценка прогнозов и направлений развития как отдельных отраслей экономики и регионов, так и страны в целом.
Необходимая и минимально достаточная задача государственного аудита как части системы общественного контроля состоит во вскрытии отступлений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности, результативности и экономичности управления национальными ресурсами, включая бюджет, государственную собственность и интеллектуальные ресурсы.
Таким образом, формируется новая трактовка государственного аудита как "системы внешнего, независимого публичного аудита деятельности органов государственной власти по управлению общественными ресурсами (финансовыми, материальными, интеллектуальными), которая является одним из современных институтов государственного контроля".
Экономисты, придерживающиеся такой теоретической трактовки понятия "государственный аудит", считают что дееспособный, современный, обладающий уникальными информационными ресурсами институт государственного аудита должен выполнять как регулятивные, так и конструктивные функции, помогая государству и обществу в проведении эффективных институциональных изменений.
Для целей проводимого научного исследования принципиально важно придерживаться такой теоретической платформы, которая не только разводит понятия "внешний государственный контроль" и "государственный аудит", но и закрепляет за ними разные функциональные ниши экономических отношений и инструменты их реализации.
Мы исходим из того, что внешний государственный финансовый контроль является составным элементом единой системы финансового контроля в государстве, и его конечная целевая установка совпадает с целевыми установками этой системы, определяемыми как повышение эффективности государственных финансовых ресурсов, аккумулированных во всех сферах функционирования государственной собственности и соответственно обеспечения законности их формирования и использования. Иначе говоря, государственный финансовый контроль осуществляет меры общего назначения, призванного обеспечить достижение целей экономического развития страны.
Государственный аудит, тоже будучи составной частью системы государственного финансового контроля, соответственно, имеет специфические целевые установки, ориентированные прежде всего на обеспечение сохранности государственной собственности путем минимизации рисков формируемых как рыночными (внешними экономическими факторами, так и факторами, берущими начало в конфликте интересов участников эксплуатации объектов государственной собственности.
Государственных аудит нельзя противопоставлять системе государственного финансового контроля, но и нельзя пытаться "втиснуть" его в рамки "внешнего государственного финансового контроля".
Если в рамках внешнего государственного финансового контроля реализуются две линии защиты государственных интересов: первая – эффективность и законность функционирования государственных финансов; вторая – постоянный (регулярный) мониторинг состояния финансовой системы.
Институт государственного аудита играет ключевую роль в управлении механизмами сохранности государственной собственности и реализации прерогатив государственных интересов, посредством управления рисками (риск-ориентированного подхода).
В таком понимании государственный аудит предполагает деятельность по осуществлению анализа гарантий, предоставляемых второй линией защиты государственной финансовой системы (анализ ее состояния) и соответствующим образом корректировку деятельности системы внешнего и внутреннего государственного финансового контроля, осуществляемых на первой линии защиты (контролю за эффективностью и законностью использования государственных финансовых ресурсов).
Государственный аудит является самостоятельным (не входящим в систему внешнего государственного финансового контроля и не зависящим от нее, хотя и опирающемся не нее) институтом защиты государственной собственности, предоставляющим всем заинтересованным сторонам соответствующих гарантий сохранности государственных финансовых ресурсов. По существу это третья линия защиты государственных интересов как собственника финансовых ресурсов. В этом случае государственный аудит как самостоятельный независимый институт не решает задачи контроля эффективного использования государственных финансовых ресурсов, или законности проведения финансовых операций, ни даже контроля со стороны общества за результатами деятельности исполнительной власти (за принятием решений, и за их исполнением). Все это неотъемлемые функции государственного внешнего и внутреннего финансового контроля.