Цель согласованных процедур – высказывание аудитором мнения о фактах, для выявления которых он был приглашен. Отчет о согласованных процедурах должен предоставляться только сторонам проверки и используется только аудитором для целей проверки.
13. ХАРАКТЕРИСТИКА СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ
В МСА 120 рассматриваются все основные вводные аспекты, характеризующие аудит и сопутствующие ему услуги. Однако сопутствующим услугам отведен отдельный раздел МСА – девятый, который включает три стандарта – 910, 920 и 930.
Подробно и в деталях сопутствующие услуги рассматриваются в МСА 910 "Задание по обзорной проверке финансовой отчетности", МСА 920 "Задание по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации" и МСА 930 "Задания по компиляции финансовой информации".
Цель МСА 910 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении профессиональных обязанностей аудитора при выполнении задания, а также в отношении формы и содержания отчета, который аудитор подготавливает в связи с проведением такой обзорной проверки.
Цель задания по обзорной проверке – предоставление аудитору возможности заявить на основании проведенных им процедур, что они не могут обеспечить ему все необходимые доказательства. Эти доказательства необходимы для того, чтобы выразить мнение о том, что финансовая отчетность не составлена во всех существенных отношениях в соответствии с указанными основными принципами ведения учета и составления финансовой отчетности. Таким образом, на основании обзорной проверки аудитором может быть выражена негативная уверенность.
Аудитор должен соблюдать Кодекс этики, планировать и выполнять обзорную проверку с долей профессионального скептицизма, так как могут существовать обстоятельства, приводящие к существенным искажениям финансовой отчетности.
Объем обзорной проверки включает те обзорные процедуры, которые считаются необходимыми для достижения цели проверки.
При обзорной проверке обеспечивается средняя степень уверенности в отношении того, что информация, исследуемая при аудите, не содержит существенных искажений.
В ходе обзорной проверки рассматриваются: 1) условия задания, которые должны быть согласованы в письме о задании; 2) основные аспекты письма; 3) аспекты планирования обзорной проверки; 4) документирование аудита; 5) основные процедуры и доказательства.
При оценке существенности в ходе обзорной проверки аудитор должен придерживаться тех же критериев, что и при выражении аудиторского мнения при аудите финансовой отчетности. Аудитор здесь также должен показать понимание бизнеса клиента, проводить различные сравнения, запросы по самым разным аспектам финансовой и нефинансовой информации.
В тех случаях, когда возможно полагать, что информация может быть сильно искажена, необходимо выполнить дополнительные процедуры, которые позволяют выразить негативную уверенность, или для подтверждения того, что необходимо по результатам аудита, выдать модифицированное заключение (МСА 700).
Отчет должен содержать четкие указания по поводу того, какое мнение выразить: а) оговорку по поводу негативной уверенности; б)сделать отрицательное заявление.
14. MCA 920. MCA 930
Цель MCA 920 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении профессиональных обязательств аудитора в случае получения им задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации, а также формы и содержания отчета.
Цель задания о согласованных процедурах – выполнение аудиторских процедур, которые были согласованы между аудитором, ответственным лицом и пользователем (или иным третьим лицом), и предоставление отчета.
Общие принципы задания о согласованных процедурах: соблюдение Кодекса этики; соблюдение основных принципов МСА.
Обычно должны согласовываться характер задания, его объем, сроки, та финансовая информация, которая делается объектом проверки, и форма отчета. Оформление задания осуществляется с помощью письма-задания.
В процессе выполнения задания прежде всего производится его планирование, документирование, а также все необходимые процедуры и доказательства в виде запросов, анализа, пересчетов и сравнений, наблюдений, инспектирования.
Отчет задания о согласованных процедурах должен содержать или отражать: 1) общие сведения; 2) ссылки на МСА; 3) заявление об отсутствии независимости; 4) указание цели проводимых в ходе задания процедур; 5) перечень проведенных процедур; 6) описание отмеченных фактов; 7) заявление о том, что это не аудит или обзорная проверка, а потому здесь не может быть выражена уверенность; 8) заявление о том, что в ходе проведения дополнительных процедур или обзорной проверки возможно было бы обнаружить и другие проблемы; 9) заявление о том, что данный отчет не распространяется на всю финансовую отчетность субъекта.
Цель МСА 930 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении профессиональных обязанностей бухгалтера при выполнении заданий по компиляции финансовой информации, а также в отношении формы и содержания отчета.
Цель задания по компиляции состоит в том, что бухгалтер должен использовать экспертные задания в области бухучета, а не в области аудита для сбора, классификации и обобщения информации.
Обычно задания по компиляции включают подготовку финансовой отчетности и другой финансовой информации.
К общим принципам при выполнении задания по компиляции нужно отнести необходимость соблюдения Кодекса этики. Кроме того, в тех случаях, когда имя бухгалтера связано с составлением им компилированной отчетности, он должен предоставлять соответствующим образом оформленный отчет.
Отчет должен содержать следующую информацию: общие сведения; ссылки на МСА; ссылку на отсутствие независимости по отношению к субъекту; заявление о том, что информация для выполнения задания предоставлена руководством субъекта и об ответственности руководства за эту информацию; заявление о том, что, поскольку не была проведена ни обзорная проверка, ни аудит, не может быть выражена уверенность в достоверности финансовой информации; указание о существенных отступлениях от основных принципов.
15. ЦЕЛЬ И ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Этим вопросам посвящен МСА200. Поскольку данный стандарт посвящен общим принципам, регулирующим аудит финансовой отчетности, его нужно рассматривать совместно с МСА 120.
Цель МСА 200 – установление стандартов в отношении цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности.
Цель аудита заключается в выражении аудитором мнения о том, насколько финансовая отчетность во всех существенных аспектах соответствует основным принципам подготовки финансовой отчетности.
К общим принципам аудита относятся:
• соблюдение Кодекса этики профессиональных бухгалтеров;
• проведение и выполнение аудита с профессиональным скептицизмом (т. е. с учетом возможных искажений);
• соблюдение объема аудита, т. е. тех процедур, которые необходимы для достижения целей аудита;
• обеспечение разумной уверенности, т. е. уверенности в том, что рассматриваемая отчетность не содержит существенных искажений.
Разумная уверенность формируется у аудитора в процессе накопления аудиторских доказательств, необходимых для формулирования выводов, подтверждающих отсутствие существенных искажений в финансовой отчетности.
Аудиту сопутствуют ограничения, которые носят как субъективный, так и объективный характер. Эти ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, могут быть связаны со следующими моментами:
• использованием тестирования;
• ограничениями, присущими бухгалтерскому учету и системе внутреннего контроля (СВК);
• убеждающим характером аудиторских доказательств;
• субъективностью суждений аудитора.
Соответствующий российский стандарт ПСАД "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" к основным принципам аудита относит этические принципы. В данном российском стандарте подробно рассматриваются основные этические принципы, которые в МСА выделены в отдельный самостоятельный документ "Кодекс этики профессионального бухгалтера".
16. НАЧАЛЬНАЯ СТАДИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ И УСЛОВИЯ АУДИТОРСКИХ ЗАДАНИЙ
Работа аудитора начинается до того, как начинается проверка и аудитор приходит к клиенту. На начальной стадии должны быть согласованы условия аудиторских заданий, основным аспектам которых посвящен МСА 210 "Условия аудиторских заданий".
Цель МСА 210 – установление стандартов и предоставление руководства по согласованию условий задания с клиентом и составление ответа на просьбу клиента изменить условия задания.
Соглашение между аудитором и клиентом заключается на основании условий задания.
Даже при наличии закона об аудиторской деятельности (как в России) письмо о задании может быть полезно клиенту. Эта полезность обусловлена тем, что аудитор может в этом документе ознакомить руководство субъекта проверки с необходимой и неизвестной ему информацией. Желательно, чтобы письмо было направлено клиенту до начала аудита. Оно должно содержать информацию, необходимую для начала проверки.
Письмо должно содержать следующие основные элементы:
• цель аудита;
• ответственность руководства за финансовую отчетность;
• объем аудита (включая ссылки на законодательство);
• определение формы отчетов, в которых сообщаются результаты проведения задания;
• упоминание о возможности риска необнаружения;
• требование свободного доступа ко всем бухгалтерским записям и документам клиента;
• основные этапы планирования аудита;
• заявление о необходимости получения от руководства письменных подтверждений на запросы аудитора;
• просьба о подтверждении клиентом условий задания;
• основа определения гонорара.
Аудит компонентов. В том случае, если аудит проводится и в дочерней компании (компоненте), вопрос о посылке компоненту письма связан со следующими моментами: а) кто назначает аудитора компонента; б) необходимость составление отдельного отчета; в) требования законодательства; г) объем работы других аудиторов; д) доля материнской компании; е) степень независимости руководства компонента.
Повторяющиеся аудиты. В этих случаях нужно принимать решение о сохранении условий задания или об их пересмотре.
Принятие изменения в задании. Если клиент просит аудитора до завершения аудита изменить условия задания на такие, которые позволят представить более низкий уровень уверенности, то это обстоятельство должно быть тщательно проанализировано.
В случае изменения первоначальных условий должны быть согласованы новые условия.
Если аудитор не может согласиться на изменение задания и не может продолжать работу по первоначальному заданию, то ему нужно отказаться от задания и мотивированно изложить причины отказа.
17. ОСНОВНЫЕ АСПЕКТЫ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА РАБОТЫ АУДИТОРОВ
Важнейшей составной частью работы аудитора являются соблюдение и обеспечение всех процедур, гарантирующих высокое качество работы аудитора и аудиторских фирм. В МСА с этой целью разработан специальный стандарт МСА 220 "Контроль качества работы в аудите".
Цель МСА 220 – установление стандартов и предоставление руководства по контролю качества аудита в отношении: а) политики и процедур аудиторской фирмы применительно к аудиторской работе в целом; б) процедур, касающихся работы, полученной ассистентом аудитора.
Данный стандарт обращен непосредственно к самим аудиторам, к организации деятельности внутри аудиторской фирмы. Стандарт описывает следующие требования к постановке и организации работы внутри аудиторской фирмы:
1. Политика и процедуры контроля качества должны быть реализованы на уровне фирмы и на уровне отдельных аудиторов.
2. Фирма должна внедрять политику и процедуры контроля качества, призванные обеспечить проведение всех аудитов в соответствии с МСА и (или) с национальными стандартами и (или) установленной практикой.
Цели контроля определяются на основании:
• профессиональных требований, которые предъявляются ко всем аудиторам Кодексом этики профессиональных бухгалтеров;
• поручений о проведении проверок сотрудникам, имеющим соответствующие профессиональную и техническую подготовку;
• необходимости делегирования полномочий по контролю за исполнением заданий;
• проведения консультаций, повышающих качество работы;
• мониторинга – постоянного контроля за эффективностью существующих процедур контроля качества.
3. Общая политика и процедуры контроля качества должны доводиться до сотрудников.
4. Применение общей политики и процедур контроля качества к осуществлению аудита на практике должно осуществляться к каждой конкретной проверке.
5. Аудитор обязан направлять работу ассистентов и осуществлять надзор за ними с целью выявления профессиональной пригодности, соблюдения плана и программы аудита, выявления всех аспектов аудита.
В ходе аудита с целью осуществления контроля качества работы аудитора своевременной проверке подлежат:
• общий план и программа аудита;
• оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля с учетом результатов тестов контроля;
• документальное отражение аудиторских доказательств;
• финансовая отчетность, аудиторские справки и аудиторский отчет.
18. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА
Документирование является одним из важнейших аспектов в работе аудитора. От тщательности, своевременности и систематичности записей во многом зависит качество и результаты проверки. В МСА вопросам документирования посвящен МСА 230 "Документирование".
Цель МСА 230 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении ведения документации в процессе аудита.
Все аспекты аудита в обязательном порядке должны оформляться документально. Под документацией и документированием понимаются рабочие документы, которые создаются и оформляются в ходе аудита.
Стандарт предъявляет следующие требования к рабочим документам:
1) документы должны быть подробными и достаточно полными для общего понимания аудита;
2) в документах должна содержаться информация о планировании, характере, сроках и объеме аудиторских процедур, их результатах, о выводах на основании доказательств.
Основой для определения объема документации является профессиональное суждение аудитора. Необходимо подчеркнуть, что вынесение профессионального суждения является одним из важнейших требований МСА по отношению к аудитору и его профессиональной прерогативой. Этот аспект обращает на себя особое внимание, поскольку в настоящее время в российском бухгалтерском и аудиторском законодательстве понятие профессионального суждения фактически отсутствует и заменяется конкретными требованиями того или иного нормативного документа.
Форма и содержание документов могут зависеть от самых разных факторов, к которым относятся: характер аудиторского задания; форма аудиторского отчета; характер бизнеса клиента; СВК клиента и организация его бухгалтерского учета; методы и приемы проверки и др.
В случае повторяющихся проверок часть рабочих документов может быть занесена в постоянные рабочие файлы.
Одно из важнейших требований к документации аудита – обеспечение конфиденциальности в целях соблюдения интересов клиента.
Российский стандарт – аналог МСА 230 – включает в себя всю информацию, которая содержится в МСА, но изложена она более подробно, с учетом российской практики документирования. Так, в российском ПСАД детально представлены реквизиты, которые должны содержать документы. Подробно излагается порядок хранения документов, содержится перечень типовых рабочих документов.
19. ВЫЯВЛЕНИЕ ИСКАЖЕНИЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Важнейшая задача аудитора в ходе проверки – обнаружение различного рода искажений финансовой отчетности, а также адекватная оценка аудиторских рисков, связанных с этим, и принятие необходимых мер по предотвращению нарушений и повышению надежности финансовой отчетности. В МСА этим вопросам посвящен стандарт МСА 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности".
Цель МСА 240 – установление стандартов и предоставление руководства в отношении ответственности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в ходе аудита.
В процессе планирования и проведения аудита, в ходе оценки результатов аудиторских процедур и подготовки отчетов необходимо рассматривать риск существенных искажений финансовой отчетности.
Стандарт дает определения и характеристику категориям мошенничества и ошибок.
Ошибки – это непреднамеренное искажение отчетности.
Мошенничество – это преднамеренное действие, совершаемое с целью извлечения незаконной выгоды.
К основным типам мошенничества относятся искажения отчетности и искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.
Для выявления мошенничества и ошибок аудитор может направлять руководству клиента запросы по поводу:
а) оценки руководством риска существенных искажений в результате мошенничества и ошибок;
б) системы бухгалтерского учета и СВК;
в) выявления осведомленности руководства о фактах мошенничества и ошибок.
Проведение такой работы необходимо для снижения аудиторского риска, которому посвящен МСА 400 "Оценка рисков и внутренний контроль".
Аудиторский риск означает, что аудитором может быть высказано ненадлежащее мнение о тех случаях, когда в финансовой отчетности содержатся финансовые искажения.
Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств контроля, а также риск необнаружения.
При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно искажена отчетность из-за мошенничества и ошибок.
При проверке риска необнаружения на основании неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен разработать соответствующие процедуры проверки по существу. В ходе этих работ должен определиться характер, временные риски и объем процедур проверки.
Аудитор должен проводить процедуры проверки, указывающие на возможные искажения.
В ходе проверки аудитор должен установить, не является ли выявленное им искажение мошенничеством.