Кредит счета 83 "Добавочный капитал" – 1513 руб. ((31,7408 руб. – 31,6803 руб.) × 25 000 долл.) – отражена положительная курсовая разница.
Отметим, что если у организации на конец месяца есть остаток средств на валютном счете, то она должна будет пересчитать его по курсу на последний день месяца и определить курсовые разницы;
4) 10.12.2004 г.:
Дебет счета 52 "Валютные счета",
Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" – 794 360 руб. (25 000 долл. × 31,7744 руб. / долл.) – произведен третий вклад учредителей в уставный капитал предприятия.
В этом случае при определении курсовой разницы необходимы курсы доллара США на 10.12.2004 г. и 30.11.2004 г., так как задолженность учредителей уже пересчитана на конец октября:
Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",
Кредит счета 83 "Добавочный капитал" – 840 руб. ((31,7744 руб. – 31,7408 руб.) × 25 000 долл.) – отражена положительная курсовая разница.
Теперь рассмотрим порядок налогового учета курсовых разниц. Для целей налогообложения прибыли они относятся на внереализационные доходы или расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 11 ст. 250 НК РФ). Если ООО "Бакалея" признает доходы и расходы для целей налогообложения методом начисления, оно должно пересчитывать курсовые разницы на последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
30.11.2004 г. в составе внереализационных доходов организация учтет положительную курсовую разницу в сумме 1513 руб. ((31,7408 руб. – 31,6803 руб.) × 25 000 долл.) и в сумме 765 руб. ((31,7109 руб. – 31,6803 руб.) × 25 000 долл.) (п. 8 ст. 271 НК РФ).
Курсовая разница, возникающая при формировании уставного капитала организации, – это разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте (исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов), и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.
Учет курсовых разниц должен вестись в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
Денежные средства, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при расчете налога на прибыль. При этом разница между номиналом размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (денежных средств) не признается прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли. В связи с этим возникающие положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки задолженности иностранного учредителя не учитываются при расчете налога на прибыль.
Оплата уставного капитала может производиться и наличными денежными средствами.
Например, уставный капитал ООО "Стемакс" заявлен в размере 10 000 руб. На момент государственной регистрации ООО "Стемакс" еще не имело расчетного счета, так как открытие расчетного счета юридическим лицом требует некоторого времени, а статус юридического лица предприятие приобретает именно в день получения свидетельства о государственной регистрации. Поэтому 50 % долей своего уставного капитала учредители данного общества (а их двое – Зайкин В. В и Меренов С. Г., разделившие уставный капитал в равных долях) внесли в кассу своего предприятия. Бухгалтер ООО "Стемакс" отразил эти операции следующими проводками:
Дебет счета 50 "Касса",
Кредит счета 75-1-1 – 2500 руб. – оплачено 50 % доли уставного капитала Мереновым С. Г.
Дебет счета 50 "Касса",
Кредит счета 75-1-2 – 2 500 руб. – оплачено 50 % доли уставного капитала Зайкиным В. В.
Полученные денежные средства были истрачены учредителями на приобретение материально-производственных запасов, что было подтверждено в авансовом отчете.
Участники акционерного общества также могут оплатить свои акции наличными денежными средствами. Оплата акций, формирующих уставный капитал акционерного общества, осуществляется акционерами этого общества по номиналу. Аналитический учет оплаты акций в акционерном обществе аналогично приведенному выше примеру ведется отдельно по каждому акционеру. По Дебету счета 75 будет отражаться задолженность учредителей по оплате уставного капитала, которая должна будет исчезнуть к концу первого года деятельности, т. е. по мере окончательной оплаты уставного капитала.
Денежные средства, полученные в счет оплаты уставного капитал, не нужно спешить расходовать на хозяйственную деятельность, результатом которой будет списание затрат, так как таким образом в некотором роде произойдет искусственное уменьшение чистых активов предприятия (при условии удовлетворительной хозяйственной деятельности этого предприятия). Поэтому учредители организаций, заявившие уставный капитал по законодательному минимуму, стараются оплатить свои доли основными средствами, либо внести деньги на специальные счета в банках. Как правило, это перечисление денег на депозит. Но в этом случае функция уставного капитала как стартового совершенно исключается, практически замороженные денежные средства совершенно никакого отношения к уставной деятельности организации не имеют. Тем не менее это постоянно присутствующий актив на балансе.
Дебет счета 55 "Специальные счета в банках",
Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" – денежные средства в счет оплаты уставного капитала внесены учредителем на спецсчет.
Глава 3. Оплата доли в УК имуществом
3.1. Вклад в уставный капитал недвижимым имуществом
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иные условия не оговорены законодательством Российской Федерации. При внесении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств бухгалтер делает запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы и кредиту счета учета расчетов с учредителями. Получение вкладов в виде объектов основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, ценных бумаг отражается в бухучете записями:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (10 "Материалы", 58 "Финансовые вложения"),
Кредит счета 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".
Имущество, внесенное в качестве вклада в уставный капитал организации, оценивается по стоимости, согласованной учредителями этой организации, сюда прибавляют также фактические затраты на доставку объектов учета и доведение их до состояния, пригодного для эксплуатации. При учете объектов основных средств следует руководствоваться п. 9 и 12 ПБУ 6/01, по товарно-материальным ценностям – п. 8 и 11 ПБУ 5/01.
Для определения нормы амортизации объекта недвижимости, полученного в счет вклада в уставный капитал, следует руководствоваться п. 12 ст. 259 НК РФ, которая разрешает по приобретенным объектам основных средств определять норму амортизации с учетом срока эксплуатации у предыдущего владельца. Для расчета налога на имущество согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по этому налогу рассчитывается как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, объектов основных средств, учитываемых на балансе организации (п. 1 ст. 374 НК РФ). Имущество должно учитываться по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с утвержденным порядком ведения бухгалтерского учета, закрепленным в учетной политике организации. Если для некоторых объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость этих объектов для целей подсчета налога на имущество определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной амортизации, начисленной по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
При приобретении имущества, подлежащего государственной регистрации (недвижимое имущество как раз относится к этой категории), право собственности у приобретателя возникает в момент этой регистрации. До момента государственной регистрации собственником недвижимого имущества остается организация, отчуждающая такое имущество.
Недвижимое имущество в соответствии с порядком и сроками оплаты вкладов в уставный капитал у обществ с ограниченной ответственностью (согласно ст. 16 Закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью") может быть передано обществу до момента государственной регистрации прав собственности на эту разновидность основных средств.
Стоимость выбывающего объекта основных средств в случае его внесения в качестве вклада в уставный капитал другой организации подлежит списанию с бухгалтерского баланса передающей стороны (согласно п. 29 ПБУ 6/01). На дату фактической передачи имущества должен составляться акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме № ОС-1, утвержденный постановлением ГКС РФ № 7, который является основанием для списания объекта основных средств с учета ─ у передающей организации; начала учета затрат на приобретение объекта недвижимости в составе незавершенных капитальных вложений по Дебету счета 08-4 "Вложения во внеоборотные активы" ─ у принимающей стороны. При этом общество может отнести такого рода затраты к незавершенным капитальным вложениям, не дожидаясь оформления документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости (согласно п. 41 Приказа Минфина РФ № 34н). Обязанность продавца по уплате налога на имущество прекращается с даты снятия с его бухгалтерского баланса (даты оформления акта приема – передачи по форме ОС-1) объекта основных средств, в частности объекта недвижимости.
Таким образом, с момента внесения недвижимого имущества в уставный капитал вновь создаваемого юридического лица учредитель, вносящий его в качестве оплаты своей доли, утрачивает на него право собственности, а собственником становится само создаваемое юридическое лицо. При этом право собственности на недвижимое имущество подлежит обязательной регистрации, и получатель такого имущества приобретает это право с момента такой регистрации. Недвижимое имущество в качестве вклада в уставный капитал считается внесенным и, соответственно, вклад становится оплаченным, только после государственной регистрации права собственности на него создаваемым юридическим лицом.
Пример
ЗАО "Вымпел" получило 25.08.2005 г. от акционера в счет оплаты акций нежилое здание по акту приемки-передачи и подало документы на регистрацию 30.08.2005 г. Регистрация осуществлена 30.09.2005 г., за регистрацию уплачена государственная пошлина 10 000 руб. Денежная оценка вклада, согласованная акционерами, составляет 10 000 000 руб., что не превысило 10 500 000 руб. – стоимость, определенную независимым оценщиком.
Остаточная стоимость здания по данным налогового учета акционера составила 7 000 000 руб. Согласно учетной политике ЗАО "Вымпел" амортизация начисляется линейным методом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок полезного использования, установленный ЗАО "Вымпел" для полученного здания, составляет 20 лет, норма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 0,53 %.
Бухгалтер ЗАО "Вымпел" для отражения приведенных выше операций делает следующие проводки:
1) 25.08.2005 г.:
Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",
Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" – 10 000 000 руб. – принято к учету полученное здание;
2) 30.08.2005 г.:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 51 "Расчетные счета" – 10 000 руб. – оплачена государственная пошлина за государственную регистрацию права собственности на здание.
Такая проводка сделана в день подачи документов на государственную регистрацию. Государственная пошлина относится к федеральным сборам, поэтому бухгалтер учел ее на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Дебет счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 10 000 руб. – госпошлина за государственную регистрацию права собственности на здание учтена в составе капитальных вложений.
Отнести данный вид расхода на вновь приобретаемое основное средство возможно согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", где сказано, что к фактическим затратам при формировании первоначальной стоимости основных средств относятся в том числе и регистрационные сборы, государственные пошлины и другие платежи, связанные с приобретением права собственности на объект основных средств. В налоговом учете госпошлина за регистрацию права собственности на недвижимое имущество включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно на дату ее начисления.
Дебет счета 01-1-1,
Кредит счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" – 10 000 руб. – здание взято на учет как объект основных средств, право собственности на которое еще не зарегистрировано (10 000 000 руб. + 10 000 руб.). Если объект недвижимости уже эксплуатируется, акт по приему-передаче уже оформлен и документы переданы на государственную регистрацию, его разрешается принимать к учету в качестве основных средств на отдельном субсчете, например 01-1-1 "Недвижимость, на которую право собственности не зарегистрировано".
До момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости бухгалтер должен начислять износ на него:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" – 53 053 руб. – начислена амортизация по используемому зданию (10 010 000 руб. × 0,53 %) Износ должен начисляться ежемесячно как по обычному амортизируемому объекту основных средств. Это правило может распространяться на объекты недвижимости, так как их регистрация – достаточно длительный процесс. Акт по приему-передаче и другие документы, подтверждающие переход права собственности, находятся в это время в регистрирующих органах.
Далее в нашем примере возникает так называемое постоянное налоговое обязательство (ПНО). Из-за отличной стоимостной оценки здания в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации также различаются, что приводит к возникновению постоянной разницы и ежемесячному формированию постоянного налогового обязательства:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 3829 руб. – начислено ПНО. ((53 053 руб. – амортизация для налогового учета: 7 000 000 руб. × 0,53 %)× 24 %).
30.09.2005 г.
Дебет счета 01-1 "По видам основных средств",
Кредит счета 01-1-1 – 10 010 000 руб. – здание принято к учету в составе основных средств на праве собственности.
Если размер величины вклада в уставный капитал недвижимым имуществом определить по данным налогового учета отчуждающей его стороны, то возникающих отклонений из-за различия в бухгалтерском и налоговом учете денежных оценок данного имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал, не будет.
Описание вышеперечисленных проводок должно быть подтверждено в следующих документах. Это договор о создании ЗАО "Вымпел", свидетельство о государственной регистрации права собственности на нежилое здание, передаваемое в качестве вклада в уставный капитал, квитанция о приеме документов на государственную регистрацию (для определения даты принятия к учету), инвентарная карточка объекта основных средств, акт о приеме-передаче по форме ОС-1, акт независимого оценщика. Кроме того, главный бухгалтер ЗАО "Вымпел" должен подготовить справку с расчетом ПНО.
Вклад в уставный (складочный) капитал в виде имущества является финансовым вложением организации. Это установлено в п. 3 ПБУ 19/02 (44). Предприятие может внести в качестве вклада в уставный капитал другой организации недвижимое имущество, оборудование, сырье и т. п. В бухгалтерском учете такая передача отражается как финансовое вложение.
3.2. НДС
При передаче имущества в виде вклада в уставный капитал порядок расчетов с бюджетом по НДС зависит от того, с какой целью ранее приобреталось это имущество: конкретно для передачи его в качестве вклада в уставный капитал, в оплату акций или для других операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Это главный момент учета налога на добавленную стоимость в части взноса в уставный капитал.
Допустим, ООО "Ритм" приобрело имущество и приняло к вычету уплаченную поставщику сумму НДС. Такой вычет был сделан правомерно, если ООО "Ритм" собиралось использовать это имущество для операций, облагаемых НДС. Но на практике, возможно, получится так, что через некоторое время ООО начинает использовать это имущество для операций, не облагаемых НДС. Например, эта же организация в течение длительного времени использовала свое имущество, а затем передала его в качестве взноса в уставный капитал другой организации – такая операция не признается реализацией и не облагается НДС. Это же относится к ситуациям, когда налогоплательщик переходит на "упрощенку" или "вмененку": он перестает быть плательщиком НДС, а значит, начинает использовать ранее приобретенное имущество для операций, не облагаемых НДС.
Операции по передаче имущества в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Исходя из этого операция по внесению имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В этой ситуации сумма налога, предъявленная покупателю в момент приобретения товаров или работ и услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов в счете-фактуре продавца, учитывается в стоимости этих материальных и нематериальных ценностей – при операциях, которые не признаются непосредственно реализацией товаров (соответственно, работ и услуг), в соответствии с упомянутым выше п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.
В Письме МНС РФ от 31.03.2004 г. № 03-108/876/15 "О возмещении НДС при передаче имущества в уставный капитал", составленном по вопросу восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость при передаче имущества в качестве взноса в уставный капитал, приобретенного ранее и используемого для производственных целей, налог, по которому раннее правомерно был принят к вычету, сообщается о том, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. При этом на основании п. 2 ст. 171 этого же законодательного акта вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (соответственно работ, услуг) на территории Российской Федерации только в отношении тех товаров (работ, услуг), которые были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; а также товаров (работ, услуг), приобретенных для перепродажи.
Таким образом, вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, подлежат суммы налога на добавленную стоимость, которые были уплачены поставщикам при приобретении имущества, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.