Стоимость получаемого имущества может быть больше или меньше стоимости акций общества.
Начислять налог не нужно как в отношении стоимости полученного имущества, равной вкладу, так и в сумме, превышающей стоимость имущества над вкладом – эмиссионный доход. При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученные в качестве вкладов в уставный капитал общества, в том числе и доход от превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью, не учитываются (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). У налогоплательщика-эмитента не считается прибылью (соответственно убытком) разница между номинальной стоимостью размещенных акций и стоимостью полученного имущества, в том числе и денежных средств, имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в момент оплаты имуществом части уставного капитала, т. е. поступления этого имущества в качестве взноса в уставный капитал, у принимающей это имущество стороны не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль. Эта обязанность может возникнуть, если будет принято решения дальнейшей реализации внесенного имущества.
При передаче имущества в уставный капитал взнос у передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете этой стороны. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете и у получающей стороны, стоимость которого должна подтверждаться документами.
В случае если у предприятия стоимость полученного в оплату вклада в уставный капитал имущества в налоговом учете не будет совпадать со стоимостью этого имущества в бухгалтерском учете, то при вкладе амортизируемого имущества – ежемесячно, а по имуществу, стоимостью менее 10 000 руб. за единицу, либо сроком службы менее года – единовременно в момент его списания, возникнут постоянные разницы.
В организациях, основным видом деятельности которых является участие в уставных капиталах других предприятий, образуется выручка, которая в бухгалтерском учете учитывается по Кредиту счета 90 "Продажи". Расходы в этом случае будут выступать как расходы по обычным видам деятельности и будут уменьшать налогооблагаемую базу по расчету налога на прибыль – по Дебету счета 90 "Продажи". В налоговом же учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций являются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль.
Как мы выяснили, взносы в уставный капитал, в том числе в виде имущества, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ), разница между стоимостью приобретаемых долей либо акций и учетной стоимостью передаваемого имущества не считается прибылью (убытком) предприятия.
В бухгалтерском учете разница между учетной и оценочной стоимостью имущества относится к доходам или расходам предприятия от вложения в уставные капиталы других предприятий. Они учитываются в составе операционных доходов или расходов. Бухгалтер при этом делает проводки:
Дебет счета 58 субсчет "Паи и акции",
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" – учтено превышение согласованной стоимости имущества над его остаточной стоимостью. Если разница отрицательная, то бухгалтер проводит:
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 58 субсчет "Паи и акции" – учтено превышение остаточной стоимости переданного имущества над стоимостью, согласованной учредителями.
Разница между учетной и согласованной стоимостью имущества игнорируется при расчете налога на прибыль, что приводит к появлению постоянной разницы. Для учета этой разницы открывают субсчет по счету 91 "Прочие доходы и расходы".
Отклонение между согласованной и учетной стоимостью вкладываемого в уставный капитал имущества не учитывается при расчете налога на прибыль согласно ст. 277 НК РФ.
Из-за постоянно существующей разницы расчетная бухгалтерская прибыль предприятия не будет совпадать со сложившейся в налоговом учете. В этом случае у предприятия образуется постоянное налоговое обязательство, если договорная стоимость ниже учетной, или постоянный налоговый актив, если договорная стоимость выше учетной. Эти показатели отражаются по счету 99 "Прибыли и убытки" и рассчитываются как произведение ставки налога на прибыль и этой разницы.
В бухгалтерском учете бухгалтер делает проводки:
Дебет счета 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства",
Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 99 субсчет "Постоянные налоговые активы" – отражен постоянный налоговый актив.
Превышение бухгалтерской прибыли над налоговой является налоговым активом.
Пример
ЗАО "Альтернатива" является одним из учредителей ООО "Конкуренция". В качестве взноса в уставный капитал ООО "Конкуренция" ЗАО передало компьютер.
По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость компьютера составляет 12 000 руб., сумма начисленной амортизации – 4000 руб., остаточная стоимость – 8000 руб. И в бухгалтерском, и в налоговом учете ЗАО "Альтернатива" считает амортизацию линейным методом.
На общем собрании участники общества договорились, что компьютер передается в уставный капитал по согласованной договорной стоимости в 9500 руб.
Согласованная оценка компьютера учредителями составила 7000 руб.
В этом случае образуется постоянная разница в размере 2500 руб. (9500–7000). Эта сумма увеличит расходы ЗАО только в бухгалтерском учете. При расчете налога на прибыль она приниматься к расчету не будет.
В такой ситуации у ЗАО "Альтернатива" образуется постоянное налоговое обязательство. Эту величину бухгалтер общества рассчитает следующим образом:
2500 руб. × 24 % = 600 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО возникшая постоянная разница будет записана следующими проводками:
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 58 субсчет "Паи и акции" – 2500 руб. – отражена положительная разница между учетной ценой компьютера и его согласованной учредителями ценой;
Дебет счета 91 субсчет "Постоянные разницы",
Кредит счета 91-2 "Прочие расходы" – 2500 руб. – отражена постоянная разница;
Дебет счета 99 субсчет "ПНО",
Кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 600 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.
При увеличении уставного капитала за счет собственной прибыли предприятия бухгалтер делает следующие проводки:
Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль",
Кредит счета 80 "Уставный капитал".
Если уставный капитал увеличивается за счет дивидендов, то проводки делаются такие:
Дебет счета 75-2 "Расчеты с учредителями",
Кредит счета 80 "Уставный капитал".
В простых товариществах отсутствует счет учета расчетов с учредителями, поэтому в зависимости от рода вносимого имущества бухгалтер делает проводки Дебет счетов 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и т. д.,
Кредит счета 80 "Вклады товарищей".
В организациях, осуществляющих несколько видов деятельности, одним из которых является участие в уставных капиталах других предприятий, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов.
Выручка от участия в уставных капиталах других предприятий в бухгалтерском учете показывается по Кредиту счета 90-1 "Выручка от продаж". Расходы, связанные с данным видом деятельности, относятся к расходам по обычным видам деятельности и уменьшают полученный доход. В бухгалтерском учете они отражаются по Дебету счета 90-2 "Себестоимость продаж".
В налоговом учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций исключают из валовой прибыли, подлежащей налогообложению, а учитывают как базу по налогу на доходы (в виде дивидендов, доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории РФ, процентов по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления). В этом случае предприятие выступает как налоговый агент.
Исключение доходов от участия в уставных капиталах других предприятий из суммы выручки не означает, что они не учитываются для целей налогообложения. Эти доходы отражаются в составе внереализационных.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (содержание администрации, административных зданий, расходы по выплате заработной платы и т. д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общем размере выручки.
Пример
У ООО "Скорость" в первом полугодии 2005 г. выручка от реализации продукции составила 1 000 000 руб., доход от участия в уставном капитале ООО "Ритм" 500 000 руб. Общехозяйственные расходы ООО "Скорость" составили 900 000 руб.
Бухгалтер ООО "Скорость" должен распределить общехозяйственные расходы пропорционально объему выручки, полученной от каждого вида деятельности в общем объеме выручки:
1 000 000 / (1 000 000 + 500 000) = 67 % – доля выручки от реализации продукции в общем объеме выручки;
500 000 / (1 000 000 + 500 000) = 33 % – доля выручки от участия в уставном капитале ООО "Ритм".
900 000 × 67 % = 603 000 – сумма общехозяйственных расходов в части деятельности по реализации продукции;
900 000 × 33 % = 297 000 – сумма общехозяйственных расходов в части участия в уставном капитале ООО "Ритм".
На основании таких расчетов балансовая прибыль корректируется: доходы от участия в уставном капитале уменьшаются, а расходы увеличиваются.
Если организация имеет единственный вид деятельности – участие в уставных капиталах других организаций, то все общехозяйственные расходы относятся на уменьшение доходов.
3.4. Бухгалтерский учет вклада в уставный капитал неденежным имуществом
Доли уставного капитала, так же как и акции, распределяемые среди учредителей хозяйственных обществ при их учреждении, соответственно и дополнительные акции, размещаемые через подписку, можно оплачивать неденежными средствам. Это могут быть ценные бумаги, другие предметы или имущественные права. Возможность такой оплаты закреплена п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Вкладами в уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью при их учреждении, равно как и увеличении этого вида капитала за счет дополнительных вкладов, могут быть ценные бумаги, другие предметы или имущественные права, а также прочие права, которые можно оценить в денежном выражении. Относительно обществ с ограниченной ответственностью такая альтернатива денежному взносу имеет место в соответствии с Федеральным законом РФ от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", конкретно п. 1 ст. 15 этого Закона. Утверждение денежной оценки имущества, оплачивающего акции при учреждении акционерных обществ, производится соглашением его учредителей. Дополнительные акции уже учрежденных акционерных обществ возможно оплатить имуществом, денежную оценку которого утвердит совет директоров этого акционерного общества. Для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в счет оплаты акций неденежными ресурсами, обязательно должен быть привлечен независимый оценщик (в отличие от оплаты долей в обществах с ограниченной ответственностью в пределах 200 минимальных размеров оплаты труда). Размер денежной оценки имущества, утвержденной учредителями общества или советом директоров, не может быть более оценки, произведенной независимым оценщиком. На это указывает п. 3 ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах". Стоимостная оценка неденежных вкладов в обществах с ограниченной ответственностью принимается решением общего собрания его участников, причем только единогласно. При отсутствии единогласия, даже в пределах норматива, возникает необходимость использования услуг независимого оценщика. Если минимальная стоимость доли учредителя общества в уставном капитале этого общества, которая подлежит оплате неденежными средствами, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, утвержденных федеральным законом на момент предъявления документов на государственную регистрацию общества, либо вносимых изменений относительно уставного капитала в устав общества, такая доля должна обязательно оцениваться независимым оценщиком. Стоимость принимаемой к учету доли участника общества, которая оплачивается неденежными средствами, не может быть более величины оценки вклада в уставный капитал, определенной независимым оценщиком. Это правило закреплено п. 2 ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Пример
АО "Вымпел" в счет оплаты размещаемых в ООО "Факел" долей передает основные средства, рыночная стоимость которых по данным независимой оценки составляет 10 000 руб., что превышает их остаточную стоимость, составляющую 7000 руб. Размещение происходит по номиналу. Что такое размещение акций, мы можем узнать из ст. 2 Федерального закона РФ от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Таковым является отчуждение акций эмитентом (это юридические лица или органы государственной исполнительной власти, выпускающие ценные бумаги, в нашем примере – акции, и имеющие обязательства перед владельцами акций по осуществлению закрепленных ими прав) первым владельцам через заключение гражданско-правовой сделки. Руководствуясь п. 3 и 27 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ № 126н от 10.12.2002 г.), вклады в уставный капитал принимаются к бухгалтерскому учету в организациях в виде финансовых вложений. Если предприятие производит оплату покупаемых долей или акций в неденежной форме, порядок учета таких финансовых вложений в бухгалтерском учете предприятия-акционера регламентируется п. 14 вышеупомянутых Правил. Согласно Правилам стоимость активов, которые передаются в качестве оплаты уставного капитала, устанавливается на основе цены, по которой эта организация продала бы данное имущество, действуя по уставу, т. е. для получения прибыли. Таким образом, инвестиции должны отражаться в бухгалтерском учете по рыночной цене. Если оценочная стоимость вносимого в уставный капитал имущества не совпадает с его стоимостью по данным бухгалтерского учета предприятия-акционера, то в бухгалтерском учете возникает некий финансовый результат, который отразится либо как доход, либо как расход. Если независимая оценка вклада в уставный капитал больше учетной оценки, то у предприятия возникает прибыль, если независимая оценка меньше учетной, то возникает убыток.
В нашем примере первоначальная стоимость взноса в уставный капитал АО "Вымпел" в ООО "Факел" составит в бухгалтерском учете АО "Вымпел" 10 000 руб. При оплате доли уставного капитала основными средствами руководствуются специальными правилами, закрепленными п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н), согласно которым первоначальная стоимость взноса равняется остаточной. В этом случае финансовый результат предприятия-акционера от выбытия в качестве взноса в уставный капитал имеющих остаточную стоимость основных средств отсутствует. Эта методика касается только основных средств. В нашем примере операция по передаче АО "Вымпел" основных средств в счет вклада в уставный капитал ООО "Факел" отразится в бухгалтерском учете АО "Вымпел" так:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
Кредит счета 01 "Основное производство" – 7000 руб. – основные средства переданы в качестве вклада в уставный капитал.
Дебет счета 58 "Финансовые вложения",
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – 7000 руб. – отражено финансовое вложение.
Выбытие активов в качестве вкладов в уставный капитал другой организации не считается ни расходом в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ № 33н от 06.05.1999 г.), ни доходом в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н) в том случае, если инвестирование не закреплено как уставная деятельность предприятия.
В нашем примере бухгалтер ООО "Факел" сделает проводки:
Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями",
Кредит счета 80 "Уставный капитал" – 10 000 руб. – сформирована задолженность учредителей по оплате уставного капитала;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" – 10 000 руб. – уставный капитал оплачен;
Дебет счета 01 "Основные средства",
Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" – 10 000 руб. – ввод в эксплуатацию основных средств.
Можно сделать вывод, что учет вкладов в уставный капитал в бухгалтерском учете АО "Вымпел" и ООО "Факел" будет вестись разными суммами.
Для целей налогообложения при оплате имуществом доли в уставном капитале передающая сторона оценивает свой вклад по остаточной стоимости, сформированной по данным налогового учета на день перехода права владения этим имуществом. Доходы и расходы здесь не возникают. В налоговом учете принимающей стороны стоимость этого имущества оценивается аналогично, т. е. также по остаточной стоимости. Для формирования этой стоимости следует руководствоваться информацией, изложенной передающей стороной в акте приема-передачи № ОС-1.
Рассмотрим пример внесения изменений в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью.
На момент регистрации ООО "Темп" его первоначальный уставный капитал был заявлен 10 000 руб., т. е. минимальный предел соблюден. Через месяц учредитель принял решение увеличить уставный капитал до 100 000 руб. путем внесения вклада имуществом (оборудованием и сырьем) по стоимости материалов, переданных ООО "Темп". Так как стоимость передаваемого имущества превышает 20 000 руб., то при внесении соответствующих изменений в устав ООО "Темп" вклад должен оценивать независимый оценщик. Учетная цена не может превышать оценку, зафиксированную независимым оценщиком. Как видно из нашего примера, стоимость внесенного в качестве вклада в уставный капитал имущества оказалась меньше стоимости оприходованных материалов, отраженных в бухгалтерском учете на счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 10 "Сырье и материалы", оцененных независимым оценщиком. Поэтому следует сделать исправительную сторнировочную запись:
Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями",
Кредит счета 80 "Уставный капитал" (сторно);
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" (сторно) на сумму разницы.
Вклады в уставный капитал ООО не меняют величину и номинальную цену долей его участников.
Возможность внесения вклада в уставный капитал имуществом, т. е. неденежными средствами, должна быть предусмотрена в уставе или принята решением общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью. Рассмотрим пример взноса в уставный капитал амортизированного имущества.
ООО "Ритм" в качестве взноса в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью "Темп" передает шлифовальный станок, первоначальная стоимость которого составляет 50 000 руб. (без НДС).
Сумма начисленной амортизации на момент передачи составляет 5000 руб.
Учредители оценили взнос в 60 000 руб.