2. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.11.2000 г. № 850/5-к: гл. 34 ГК РФ "Аренда" не входит в приведенный в ст. 779 ГК РФ перечень договоров оказания услуг. Поэтому договор аренды не является разновидностью договора платного оказания услуг, а выводы, сделанные Верховным Судом РФ в решении от 24.12.1999 г. № ГКПИ 98-808, 809, не могли быть положены в основу решения арбитражного суда, так как оно не содержит четкого ответа на вопрос, является ли сдача имущества в аренду возмездным оказанием услуг. Кроме того, решение Верховного Суда РФ было принято по конкретному делу.
Примечание. Речь идет о решении, в котором указано, что ст. 779 ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся договора возмездного оказания услуг, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.
Однако есть решение суда и не в пользу налогоплательщика. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что согласно ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные нормами Гражданского кодекса РФ для передачи имущества во временное пользование за плату (аренда). Из вышеприведенной нормы ГК РФ следует, что отношения по безвозмездной передаче имущества в пользование можно рассматривать как аналогичные отношения по возмездной передаче имущества в пользование. В целях налогообложения передача имущества в возмездное пользование (аренду) отнесена к возмездной услуге. Следовательно, безвозмездную передачу имущества в пользование налоговая инспекция правомерно оценила как безвозмездную реализацию услуги (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2000 г. № А05-5473/99-329/8).
3.3.1. Налогообложение ссудодателя
НДС
Операция по передаче имущества в безвозмездное пользование не является объектом налогообложения НДС по следующим причинам:
1) передача имущества в безвозмездное пользование услугой не является. В Налоговом кодексе не содержится указания на то, что ссуда является оказанием услуги;
2) нельзя распространять на отношения, вытекающие из договора ссуды, правила о договорах возмездного оказания услуг – Гражданский кодекс четко устанавливает, что договор ссуды является безвозмедным (именно это и отличает его от договора аренды).
Налоговые органы пытаются приравнять передачу имущества в безвозмездное пользование к безвозмездному оказанию услуги и в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ применить для определения налоговой базы по НДС рыночную цену этой "услуги" в соответствии со ст. 40 НК РФ. В данном случае следует отметить, что определить рыночную цену "услуг" по договору ссуды совершенно невозможно, так как:
а) договор ссуды по закону является безвозмездным, поэтому рыночная цена га "соответствующие услуги" всегда будет равна нулю;
б) применить рыночную цену договора аренды к договору ссуды нельзя, так как аренда по отношению к ссуде не может быть признана идентичной (однородной) сделкой.
При передаче в безвозмездное пользование основного средства НДС, принятый ранее к налоговому вычету, восстанавливать не надо. Налоговый кодекс не связывает право на применение налогового вычета с обязанностью организации использовать приобретенное основное средство до конца его срока полезного использования. И ни к одному из перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ случаев, при которых организация обязана восстанавливать НДС, передача имущества по договору ссуды не относится.
Налог на прибыль
Амортизация
При передаче основного средства в безвозмездное пользование ссудодатель продолжает начислять амортизацию в бухгалтерском учете. Однако в налоговом учете начисление амортизации для целей начисления налога на прибыль не начисляется согласно п. 3 ст. 256 НК РФ. В налоговом учете основные средства, переданные в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества. Начисление амортизации по ним прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи в безвозмездное пользование (п. 2 ст. 322 НК РФ).
По окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику. При этом в гл. 25 НК РФ нет указания на то, что налогоплательщик должен продлить срок полезного использования объекта основных средств, ранее переданного по договору безвозмездного пользования, на период нахождения данного объекта у ссудополучателя. Следовательно, срок полезного использования остается прежним.
Информация о дате исключения переданного в безвозмездное пользование имущества из состава амортизируемого имущества и о дате окончания договора безвозмездного пользования должна содержаться в аналитических регистрах налогового учета.
Расходы по содержанию имущества, переданного в безвозмездное пользование.
Договором ссуды может быть предусмотрена обязанность ссудодателя нести определенные расходы по содержанию или ремонту переданного имущества. Однако эти расходы не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как они не направлены на получение дохода.
Налог на имущество
Основное средство, переданное в безвозмездное пользование, остается в собственности ссудодателя и учитывается на его балансе. Поэтому остаточная стоимость этого имущества включается в состав налоговой базы при исчислении налога на имущество.
3.3.2. Налогообложение ссудополучателя
НДС
Организация-ссудополучатель применяет налоговые вычеты по НДС по оплаченным работам, услугам, материалам, использованным в процессе эксплуатации полученного в безвозмездное пользование имущества (в том числе для содержания и ремонта этого имущества).
Право на применение вычета на основании ст. 171 НК РФ возникает у ссудополучателя при выполнении следующих условий:
1) полученное в безвозмездное пользование имущество используется при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;
2) суммы НДС предъявлены ссудополучателю поставщиками материалов, работ, услуг;
3) предъявленные суммы НДС уплачены ссудополучателем;
4) ссудополучатель имеет счета-фактуры, выставленные поставщиками материалов, работ, услуг.
Правомерность применения налогового вычета по НДС ссудополучателем подтверждается практикой. Так, согласно постановлению ФАС Уральского округа от 09.04.2002 г. № Ф09-663/02-АК, "поскольку общество использовало взятые в безвозмездное пользование автомобили в процессе производства и управления, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе затрат по содержанию автомобилей, обоснованно предъявлялся им к возмещению из бюджета".
Налог на прибыль
По договору ссуды ссудополучателю передается имущество во временное пользование, но не в собственность. Поэтому у ссудополучателя не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
Как уже говорилось ранее, передача имущества в безвозмездное пользование не является услугой по определению, данному в п. 5 ст. 38 НК РФ. Поэтому у ссудополучателя также не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездно полученной услуги.
Расходы по содержанию, эксплуатации и ремонту безвозмездно полученного имущества организация-ссудополучатель может учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если использование безвозмездно полученного имущества применяется в деятельности, направленной на получение облагаемого налогом на прибыль дохода. Под доходом для целей налогообложения понимают не "прибыль", а "выручку от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав" (ст. 249 НК РФ). Причем расходы должны быть всего лишь направлены на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Это не означает, что в результате произведенных расходов соответствующие доходы будут получены.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, должны быть документально подтверждены, т. е. оформлены в соответствии с российским бухгалтерским законодательством.
Налог на имущество
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ налогом на имущество организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение. Ссудополучатель по договору ссуды получает имущество в пользование, а не в собственность. В связи с этим полученное имущество отражается ссудополучателем на забалансовом счете и не учитывается при расчете налога на имущество предприятий.
Библиография
Список нормативных актов
1. Лесной кодекс Российской Федерации от 29 января 1997 г. № 22-ФЗ (с изм. и доп. от 30 декабря 2001 г., 25 июля, 24 декабря 2002 г., 10, 23 декабря 2003 г., 22 августа, 21, 29 декабря 2004 г.).
2. Воздушный кодекс РФ от 19 марта 1997 г. № 60-ФЗ (с изм. и доп. от 8 июля 1999 г., 22 августа, 2 ноября, 29 декабря 2004 г.).
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 2, 29, 30 декабря 2004 г.).
4. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ (с изм. и доп. от 28 июля, 2 ноября 2004 г.).
5. Земельный кодекс Российской Федерации от 25 октября 2001 г. № 136-ФЗ (с изм. и доп. от 30 июня 2003 г., 29 июня, 3 октября, 21, 29 декабря 2004 г., 7 марта 2005 г.).
6. Жилищный кодекс Российской Федерации от 29 декабря 2004 г. № 188-ФЗ.
7. Закон РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 "Об образовании" (с изм. и доп. от 24 декабря 1993 г., 13 января 1996 г., 16 ноября 1997 г., 20 июля, 7 августа, 27 декабря 2000 г., 30 декабря 2001 г., 13 февраля, 21 марта, 25 июня, 25 июля, 24 декабря 2002 г., 10 января, 7 июля, 8, 23 декабря 2003 г., 5 марта, 30 июня, 20 июля, 22 августа, 29 декабря 2004 г.).
8. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изм. и доп. от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля, 2, 29 декабря 2004 г.).
9. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изм. и доп. от 5 марта, 12 апреля 2001 г., 11 апреля 2002 г., 9 июня 2003 г., 11 мая, 29 июня, 22 августа, 2 ноября, 29, 30 декабря 2004 г.).
10. Федеральный закон от 24 июля 2002 г. № 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" (с изм. и доп. от 7 июля 2003 г., 29 июня, 3 октября, 21 декабря 2004 г., 7 марта 2005 г.).
11. Постановление Правительства РФ от 30 июня 1998 г. № 685 "О мерах по обеспечению поступления в федеральный бюджет доходов от использования федерального имущества" (с изм. и доп. от 27 ноября 2000 г.).
12. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2002 г. № 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".
Список используемой литературы
1. Аренда и купля-продажа недвижимости. О. М.Оглоблина. М., 2003. С. 48, 49.
2. Гражданское право Том 2. ч.1. Отв. ред. доктор юр. наук профессор Е. А. Суханов. М., 2000. С. 368, 369.
3. Калачева С. А. Аренда офисных, складских, торговых помещений. М.,1999. С.4, 6.
4. Словарь русского языка // Под ред. Н. Ю.Шведовой. 23-е изд., М., 1991. С. 230, 747.
Примечания
1
Гражданское право Том 2. ч.1. Отв. ред. доктор юр. наук профессор Е. А. Суханов. М., 2000. С. 368, 369.
2
Калачева С. А. Аренда офисных, складских, торговых помещений. М.,1999. С.4, 6.
3
Словарь русского языка // Под ред. Н. Ю.Шведовой. 23-е изд., М., 1991. С. 230, 747.
4
Аренда и купля-продажа недвижимости. О. М.Оглоблина. М., 2003. С. 48, 49.
5
СЗ РФ, 1998, № 27, ст. 3200;2000, № 49, ст. 4819.
6
БНА РФ, 1998, № 20.
7
Аренда и купля-продажа недвижимости. О. М.Оглоблина. М., 2003. С. 54, 56.