Налог на добавленную стоимость – один из самых сложных налогов, традиционно вызывающий множество дискуссий. Практика применения главы 21 НК РФ выявила много противоречий толкования ее положений, которые зачастую приводят к налоговым спорам. Данное издание призвано помочь читателю избежать типичных ошибок при исчислении и уплате НДС, предложить безопасные и верные пути решения наиболее часто встречающихся на практике ситуаций.
Содержание:
-
1. Основные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ в 2007 году 1
-
2. Прочие изменения, внесенные в главу 21 НК РФ 7
-
3. Налогоплательщики. Исполнение обязанностей плательщика НДС лицами, освобожденными от его уплаты 9
-
4. Освобождение от уплаты НДС: проблемы получения и реализации такого права 11
-
5. Определение наличия объекта обложения НДС 14
-
6. Определение места реализации товаров, работ, услуг для целей обложения НДС 20
-
7. Операции, которые не подлежат обложению НДС (медицинские осмотры, реализация продуктов питания, предоставление общежитий, перевозки) 22
-
8. Определение налоговой базы при ввозе товаров на территорию Российской Федерации: сложные ситуации 26
-
9. Обязанности налогового агента при аренде закрепленного на праве хозяйственного ведения либо праве оперативного управления федерального или муниципального имущества 27
-
10. Применение налоговых ставок 27
-
11. Определение налоговой базы при оплате работ (услуг) в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте 30
-
12. Сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю 30
-
13. Счет-фактура как основание для принятия сумм НДС к вычету 32
-
14. Принятие НДС к вычету 36
-
15. Возмещение НДС 42
-
16. Восстановление сумм НДС 43
-
Официальные документы 44
-
Примечания 66
Юрий Лермонтов
Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС
1. Основные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ в 2007 году
В 2007 году в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесены изменения следующими Федеральными законами:
– от 17.05.2007 № 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – Закон № 85-ФЗ);
– от 19.07.2007 № 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее – Закон № 195-ФЗ);
– от 30.10.2007 № 240-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее – Закон № 240-ФЗ);
– от 04.11.2007 № 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники" (далее – Закон № 255-ФЗ).
Обратите внимание : с 1 января 2008 года на основании Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" вступила в силу новая редакция ст. 163 НК РФ, согласно которой налоговый период (в том числе для налоговых агентов) устанавливается как квартал.
В соответствии с действовавшей до 1 января 2008 года редакцией ст. 163 НК РФ налоговый период как квартал был установлен только для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышавшими 2 млн руб. Для всех остальных налогоплательщиков налоговым периодом по НДС являлся календарный месяц.
Актуальная проблема. В настоящее время не определен перечень документов, которые должны представляться организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими с упрощенной системы налогообложения, а также индивидуальными предпринимателями, перешедшими с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения, в целях подтверждения размера выручки от реализации продукции (работ, услуг) для получения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ.
В п. 6 ст. 145 НК РФ только указано, что документами, подтверждающими в соответствии с п. 3 и 4 данной статьи Кодекса право на освобождение от налогообложения (продление срока освобождения), являются:
– выписка из бухгалтерского баланса (представляется организациями);
– выписка из книги продаж;
– выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
– копия журнала полученных и выставленных счетовфактур.
Официальная позиция . В письме МНС России от 13.01.2003 № 03-1-08/523/13-Е763 указано, что в связи с неведйнием лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, книг продаж и журналов полученных и выставленных счетов-фактур у них нет возможности представить все документы, необходимые для подтверждения права на освобождение. Следовательно, лица, перешедшие со специальных режимов на общий режим налогообложения, могли получить право на освобождение от налогообложения не ранее чем через три месяца после такого перехода, то есть после представления всех поименованных в НК РФ в качестве подтверждающих право на освобождение документов.
Обратите внимание : Законом № 85-ФЗ в п. 6 ст. 145 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2008 года, согласно которым для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение от налогообложения, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение от налогообложения, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Данные изменения вызваны тем, что налогоплательщик, перешедший на уплату налогов по общей системе налогообложения (в том числе НДС) с упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога, был освобожден до такого перехода от ведения бухгалтерского учета и от уплаты НДС и у него отсутствовали документы, которые он должен был представить для подтверждения права на освобождение от НДС, поименованные в п. 6 ст. 145 НК РФ, так как он не был обязан их вести.
Таким образом, вышеуказанная проблема со вступлением в силу Закона № 85-ФЗ снята.
Следует отметить, что вышеуказанное нововведение, по сути, закрепляет правоприменительную практику, сформировавшуюся по данному вопросу до принятия Закона № 85-ФЗ (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2006 № А19-42344/05-30-Ф02-4359/06-С1).
Тем не менее следует отметить, что Законом № 85-ФЗ не урегулирован вопрос о том, какой документ для получения права на освобождение от налогообложения, предусмотренного ст. 145 НК РФ, следует представлять бывшим плательщикам единого сельскохозяйственного налога, которые являются организациями.
Обратите внимание : в соответствии с подпунктом 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 85-ФЗ) не подлежала налогообложению (освобождалась от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация лома и отходов черных и цветных металлов.
В соответствии с подпунктом "б" п. 2 ст. 1, ст. 3 Закона № 85-ФЗ с 1 января 2008 года подпункт 24 п. 3 ст. 149 НК РФ признан утратившим силу.
Одновременно согласно подпункту "а" п. 2 ст. 1 Закона № 85-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 25, вступившим в силу с 1 января 2008 года, в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации лома и отходов цветных металлов.
Таким образом, согласно поправкам, внесенным в ст. 149 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2008 года, операции по реализации лома и отходов черных металлов признаны объектом обложения НДС.
Кроме того, данное изменение имеет и еще одно последствие. Дело в том, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи Кодекса, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Следовательно, если до 1 января 2008 года при реализации лома и отходов цветных металлов налогоплательщик мог отказаться от освобождения таких операций от обложения НДС, то с 1 января 2008 года такое право у налогоплательщика отсутствует.
Обратите внимание: подпунктом 17 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов.
По смыслу подпункта 17 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.
В соответствии с п. 1 ст. 13 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1 (далее – Патентный закон) до 1 января 2008 года любое лицо, не являвшееся патентообладателем, имело право использовать запатентованные изобретение, полезную модель, промышленный образец только с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) был обязан предоставить право на использование охраняемого изобретения, полезной модели, промышленного образца в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимал на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и (или) осуществлять другие действия, предусмотренные договором.
Согласно п. 5 ст. 13 Патентного закона лицензионный договор подлежал регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, и без указанной регистрации лицензионный договор считался недействительным.
Из норм ст. 13 Патентного закона следовало, что платеж, уплачивавшийся лицензиатом по лицензионному договору лицензиару, являлся не лицензионным сбором, а платой по гражданско-правовому договору и соответственно не подпадал под действие подпункта 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Официальная позиция. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2003 № 253-О суд отметил, что с 1 января 2001 года в связи с введением в действие части второй НК РФ согласно ст. 146 настоящего Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, к числу которых отнесена передача имущественных прав. Освобождение от уплаты НДС патентно-лицензионных операций, связанных с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав НК РФ не предусматривает.
УФНС России по г. Москве в письме от 20.05.2005 № 19-11/36345 отметило, что исчерпывающий перечень операций, не подлежащих обложению НДС, предусмотрен ст. 149 НК РФ, и указало, что освобождение от обложения патентно-лицензионных операций ст. 149 настоящего Кодекса не предусмотрено. На основании вышеизложенного налоговый орган указывал, что операции по передаче в установленном порядке патентообладателем (лицензиаром) права на использование изобретения являются объектом обложения НДС.
Обратите внимание: в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее – Закон № 5351-1) до 1 января 2008 года базой данных признавалась объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и так далее), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ). Программой для ЭВМ признавалась объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.06.2006 № 15 указал, что программы для ЭВМ относятся к литературным произведениям, а базы данных – к сборникам, так как по своей природе они являются составными произведениями. Данный вывод подтверждался и положениями ст. 6 и 7 Закона № 5351-1.
В соответствии с п. 1 ст. 16 Закона № 5351-1 автору в отношении его произведения принадлежали исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом. При этом п. 2 ст. 16 данного Закона устанавливал перечень действий, которые могли осуществляться или разрешаться автором, обеспечивая тем самым исключительные права автора на использование произведения.
На основании п. 1 ст. 30 Закона № 5351-1 имущественные права, указанные в ст. 16 данного Закона, могли передаваться только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст. 18-26 настоящего Закона.
Передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основе авторского договора о передаче неисключительных прав.
Исходя из вышеизложенного и учитывая, что операции по передаче правообладателем прав пользования программами для ЭВМ и базами данных пользователям на основании авторского договора (лицензионного соглашения), а также права на использование изобретения в перечне ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 195-ФЗ) отсутствовали, такие операции признавались объектом обложения НДС.
Обратите внимание: подпунктом "а" п. 1 ст. 1 Закона № 195-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 26, согласно которому на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
С 1 января 2008 года на основании ст. 1225-1226 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) результаты интеллектуальной деятельности, к которым относятся в том числе произведения литературы, а также программы для ЭВМ, признаются интеллектуальными правами, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, – также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и т.д.).
Статьей 1259 ГК РФ закреплено, что к объектам авторского права относятся программы для ЭВМ и базы данных.
В соответствии с п. 1 ст. 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (ст. 1233), если ГК РФ не предусмотрено иное.
Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения другому лицу по договору (договору об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).
При этом в силу п. 3 ст. 1233 ГК РФ договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором, за исключением договора, заключаемого в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект (абзац второй п. 1 ст. 1240 ГК РФ).
Статьями 1234 и 1235 ГК РФ установлены понятия договора об отчуждении исключительного права и лицензионного договора.
Так, по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.