Однако в случае значительной просрочки представления вышеуказанных документов арбитражный суд может отказать в признании за налогоплательщиком права на освобождение (продление освобождения) от уплаты НДС. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 № А05-7568/2006-9 рассмотрена ситуация, при которой индивидуальным предпринимателем в 2006 году были направлены в налоговый орган документы и уведомления об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке, предусмотренном ст. 145 НК РФ, за 2002-2005 годы. Как указал суд, по смыслу п. 4 ст. 145 НК РФ рассматриваемая льгота заявляется на будущее – на следующие 12 месяцев, и налогоплательщик не может затем отказаться от этого освобождения до истечения указанного периода. Таким образом, положения ст. 145 НК РФ не позволяют налогоплательщику представлять документы за предшествующий год и соответственно заявлять льготу "задним числом", а следовательно, индивидуальный предприниматель не выполнил в данном случае требования ст. 145 НК РФ для применения льготы по НДС в виде освобождения от обязанностей налогоплательщика, в связи с чем доначисление ему сумм налога, а также привлечение к ответственности согласно ст. 119 и 122 НК РФ являлись правомерными.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2003 № А05-1407/03-87/12 арбитражный суд пришел к выводу, что последствием непредставления налогоплательщиком уведомления о продолжении использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика или отказ от данного права в установленный срок могут быть восстановление и взыскание суммы НДС за весь период, но не лишение плательщика права использовать освобождение от НДС в дальнейшем.
Начиная с момента представления уведомления и до истечения 12 календарных месяцев (именно такой срок установлен п. 4 ст. 145 НК РФ) право налогоплательщика на использование освобождения от налогообложения превращается в обязанность. Отказаться от него в добровольном порядке невозможно до истечения 12 календарных месяцев с момента предоставления такого освобождения.
С 1-го месяца использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налоговые декларации по НДС не представляются в течение всего периода использования освобождения от налогообложения. Согласно решению ВАС РФ от 13.02.2003 № 10462/02 организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ, не обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган. Данный вывод содержится также в постановлениях ФАС Уральского округа от 18.02.2004 № Ф09-385/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 № А26-7105/03-213, от 08.07.2003 № А26-7038/02-28.
В то же время в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н, организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС представляют титульный лист и раздел 1 декларации; в случае осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, они заполняют титульный лист и раздел 2 декларации.
Например, если организация или индивидуальный предприниматель освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика в силу ст. 145 НК РФ, но арендуют государственное или муниципальное имущество, у них в силу п. 5 ст. 174 Кодекса возникает обязанность налоговых агентов по представлению налоговой декларации в налоговый орган. При этом непредставление декларации должно расцениваться налоговым органом как правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, а не ст. 119 Кодекса, поскольку в этом случае организация или индивидуальный предприниматель выступают в роли налогового агента. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2005 № А19-17057/05-9-Ф02-5390/05-С1.
Согласно подпункту 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой этого налога, в соответствии со ст. 145 настоящего Кодекса, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС. При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
В силу п. 4, 5 ст. 174 НК РФ уплата НДС лицами, приведенными в п. 5 ст. 173 Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, декларация представляется вышеуказанными лицами в срок, предусмотренный для уплаты налога.
В случае неуплаты полученного от покупателей НДС налоговый орган вправе доначислить этот налог и привлечь налогоплательщика к ответственности согласно ст. 119 НК РФ (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2006 № А78-5524/05-С2-17/443-Ф02-6541/06-С1).
В то же время в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2007 № А17-1644/5-2006 арбитражный суд признал неправомерным начисление пени согласно ст. 75 НК РФ и привлечение налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 122 Кодекса в связи с неперечислением в бюджет организацией, освобожденной в силу ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, суммы НДС, полученной от покупателей по выставленным в их адрес счетам-фактурам с выделением этого налога. Суд исходил из того, что предъявленная к уплате такой организацией сумма НДС не являлась задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом законодательством о налогах и сборах, поскольку при применении ст. 75 и 122 НК РФ налоговому органу следовало исходить из наличия у привлекаемого к ответственности лица статуса налогоплательщика. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-8946/2006-34-220.
Читателям следует иметь в виду, что организация или индивидуальный предприниматель, использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, не могут принять к вычету НДС, предъявленный им поставщиками, так как в данном случае расходы осуществляются для операций, не облагаемых НДС. Иными словами, в данном случае не соблюдается одно из условий, необходимых для применения налогового вычета. Поэтому суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Данный вывод содержится, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-8946/2006-34-220.
Обратите внимание: пунктом 8 ст. 145 НК РФ установлено, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение от налогообложения в соответствии со ст. 172 НК РФ, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 настоящего Кодекса, но не использованным для вышеуказанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от налогообложения подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от налогообложения путем уменьшения налоговых вычетов.
Актуальная проблема. На правоприменительном уровне возникают споры по вопросу о том, надо ли восстанавливать НДС по основным средствам, которые до получения освобождения от налогообложения использовались в деятельности, облагаемой этим налогом.
Официальная позиция. По мнению налоговых органов, выраженному в письмах УМНС России по г. Москве от 05.05.2003 № 24-11/23897 и УМНС России по Московской области от 05.06.2002 № 08-03-2, суммы НДС по амортизируемому имуществу, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до получения им права на освобождение от налогообложения, после получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС на основании ст. 145 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной стоимости вышеуказанного имущества.
Судебная практика. Судебная практика придерживается по данному вопросу противоположной точки зрения.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.05.2005 № А52/7134/2004/2 указал, что из п. 8 ст. 145 НК РФ следует, что одним из условий восстановления налогоплательщиком сумм НДС, уплаченного по основным средствам, которые приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, предъявленного к вычету до применения предусмотренного ст. 145 НК РФ права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, является неиспользование этих основных средств для операций, признаваемых объектами налогообложения. Если введенные в эксплуатацию основные средства какой-либо период времени уже применялись при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, то они не могут быть отнесены к категории "неиспользованных"; следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать НДС по этим объектам при использовании им права на освобождение от налогообложения.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 № А44-4326/04-С9 отмечено, что из п. 8 ст. 145 НК РФ следует, что в случае использования налогоплательщиком права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика основанием для восстановления НДС, предъявленного к вычету по приобретенному основному средству, является неиспользование основного средства для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса.
Актуальная проблема. Другим спорным положением, связанным с применением п. 8 ст. 145 НК РФ, является вопрос о том, можно ли принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, который получен до перехода на освобождение от уплаты этого налога, если отгрузка произошла уже в период применения освобождения от налогообложения.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004 № А56-9655/04 отмечено, что освобождение организации от исполнения обязанностей налогоплательщика означает, что организация не исчисляет и не уплачивает НДС, не представляет декларации по НДС, то есть она не определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, исчисляемую как разница между суммами НДС, полученными от покупателей, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ. Следовательно, организация не может реализовать право на налоговые вычеты, возникшее после получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Суд указал, что нормами ст. 171, 172 и 145 НК РФ не предусмотрено право плательщика НДС на вычет сумм этого налога, исчисленных и уплаченных в бюджет с полученных сумм авансовых платежей, при реализации товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых поступили авансы, в периоде после получения организацией освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. По мнению суда, такое право должно быть прямо оговорено в главе 21 НК РФ.
5. Определение наличия объекта обложения НДС
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:
– реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
– передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;
– выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
– ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Соответствующие вопросы и коллизии возникают при осуществлении налогоплательщиками любого вида операций.
Обратите внимание: в налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому согласно ст. 11 НК РФ при применении данного понятия должны учитываться положения иных отраслей законодательства.
Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Таким образом, говорить о безвозмездной передаче можно только в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект налогообложения при хищении товарно-материальных ценностей и основных средств.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
В то же время согласно п. 3 ст. 212 ГК РФ особенности приобретения и прекращения права собственности на имущество могут устанавливаться только законом.
В главе 14 ГК РФ хищение, противоправное завладение имуществом не названы в числе оснований для возникновения права собственности.
Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
В соответствии со ст. 154 ГК РФ для совершения сделки необходимо волеизъявление сторон.
Согласно ст. 301 ГК РФ собственник вправе истребовать имущество из чужого незаконного владения.
Статьей 1102 ГК РФ предусмотрено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Таким образом, согласно гражданскому законодательству при хищении право собственности на похищенные товарно-материальные ценности, основные средства не переходит.
Официальная позиция. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 № 03-07-15/120, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц должно рассматриваться как реализация товаров и соответственно как объект обложения НДС.
Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и т.д.), то на основании ст. 39 и 146 НК РФ данные операции объектом обложения НДС, по мнению Минфина России, не являются.
Судебная практика. Арбитражные суды, как правило, считают, что выбытие товарно-материальных ценностей, основных средств в результате хищения не относится к объектам обложения НДС, так как оно не связано с переходом права собственности и, следовательно, не является реализацией по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ. При этом объект налогообложения отсутствует независимо от того, установлены виновные лица или нет.
Данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, является ли объектом обложения НДС безвозмездная передача товаров, выполнение работ, оказание услуг в рекламных целях.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе" (далее – Закон № 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Расходы на рекламу – это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и т.д.
Согласно письму Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52 бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
Данная точка зрения содержится в письмах МНС России от 05.07.2004 № 03-1-08/1484/18@, от 26.02.2004 № 03-1-08/ 528/18, а также в письме УФНС России по г. Москве от 07.12.2006 № 09-14/107054.
В то же время с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 25, в соответствии с которым не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Таким образом, исходя из позиции официальных органов с 1 января 2006 года в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 руб., на эти товары (работы, услуги) должен начисляться НДС в общем порядке.
При этом налоговая база согласно п. 2 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.
Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу.