Дата представления бухгалтерской отчетности пользователям не может состояться ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности.
Если руководство экономического субъекта сочтет необходимым внести поправки в отчетность после даты ее составления, аудиторской организации следует убедиться в правильности таких поправок после подготовки руководством экономического субъекта исправленной бухгалтерской отчетности. В этом случае аудиторской организации надлежит продолжить проверку и подготовить новое заключение, в котором должна содержаться ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение. Если руководство экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки, требуемые аудиторской организацией и носящие существенный характер, аудиторская организация должна:
– письменно уведомить экономический субъект о данном факте;
– перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения. Аудиторская организация не несет ответственность за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности и после даты представления бухгалтерской отчетности экономического субъекта пользователям. Она не обязана проводить каких-либо специальных исследований и работ для выявления и анализа.
Если аудиторам стало известно о событиях, произошедших за период после даты подписания аудиторского заключения и после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта.
83. ОТКАЗ АУДИТОРОВ ОТ ВЫРАЖЕНИЯ МНЕНИЯ
Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская организация не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных правилом (стандартом) форм.
Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения оформляется в тех случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих формировать мнение о достоверности отчетности. Причиной отказа от выражения мнения является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации. В соответствии с правилом (стандартом) аудитор может, но не обязан отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, если есть серьезные сомнения в способности экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Нельзя отождествлять отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и отрицательное аудиторское заключение. Для того чтобы сформировать отрицательное мнение, аудитор должен иметь достаточный объем информации, свидетельствующей о недостоверности бухгалтерской отчетности. Подготовка аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения, обусловлена недостатком информации, на основании которой аудитор мог бы окончательно определить степень достоверности подготовленной бухгалтерской отчетности и, следовательно, форму заключения:
1) безусловно-положительное – мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, что обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативных активов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации;
2) условно-положительное – оформляется в тех случаях, когда у аудиторской организации сложилось следующее мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта: за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период в соответствии с нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации;
3) отрицательное – означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность не обеспечивает во всех аспектах отражение активов и пассивов.
Подготовка аудиторского заключения является центральным моментом завершающего этапа аудита. Однако даже после оформления мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен учесть и оценить возможность возникновения существенных обстоятельств, потенциально оказывающих влияние на достоверность бухгалтерской отчетности.
84. ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ ПРОВЕРКИ ПРОАУДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Данные понятия сформулированы в Стандарте "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность".
Документом, содержащим показатели проаудированной отчетности, может быть, в частности, годовой отчет совета директоров акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии ценных бумаг.
Целью Правила (Стандарта) является определение действий аудиторской фирмы в отношении прочей информации, включенной в документ, содержащий бухгалтерскую отчетность, аудит которой провела данная аудиторская организация (далее – проаудированная бухгалтерская отчетность).
Задачами Правила являются:
1) установление ответственности аудиторской организации в отношении прочей информации;
2) описание действий аудиторской организации в отношении этой информации;
3) определение действий аудиторской организации при выявлении противоречий между проаудированной бухгалтерской отчетностью и прочей информацией.
Требования данного Правила (Стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.
В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Стандарта аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации.
Настоящее Правило не применяется при проведении проверок, целью которых является выражение мнения аудиторской организации по информации об экономическом субъекте, отличной от бухгалтерской отчетности этого субъекта.
В настоящем Стандарте под документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, понимается предусмотренный законодательством или иными нормативными актами либо подготовленный по инициативе экономического субъекта с целью предоставления заинтересованным пользователям документ (кроме документов в электронной форме), в состав которого включается проаудированная бухгалтерская отчетность экономического субъекта.
Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность, не может и не должно трактоваться экономическим субъектом, а также заинтересованными пользователями аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности (включая уполномоченные государственные органы) как мнение аудиторской организации о достоверности прочей информации или документа в целом.
Прочая информация подлежит рассмотрению аудиторской организацией, как правило, до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.
Когда прочая информация не может быть получена аудиторской организацией для рассмотрения до даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности, она подлежит рассмотрению сразу после получения от экономического субъекта.
При необходимости вопросы, связанные с рассмотрением прочей информации, аудиторская организация включает в письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита.
85. УСТАНОВЛЕНИЕ НЕПРОТИВОРЕЧИВОСТИ ПРОЧЕЙ ИНФОРМАЦИИ
Прочая информация считается не противоречащей во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные (сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее.
Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации включает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных, проверку сделанных экономическим субъектом на основе проаудированной бухгалтерской отчетности расчетов, результаты которых отражены в прочей информации, и другие необходимые действия.
Рассмотрение аудиторской организацией прочей информации не является аудиторской процедурой, в результате которой могут быть получены аудиторские доказательства в смысле Правила (Стандарта) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства".
Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация:
– определяется, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность;
– уведомляет руководство экономического субъекта о необходимых корректировках.
Если корректировке подлежит проаудированная бухгалтерская отчетность, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, то аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта условно-положительного аудиторского заключения или отказе в аудиторском заключении от выражения своего мнения.
Когда корректировке подлежит прочая информация, но руководство экономического субъекта отказывается от такой корректировки, аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о включении в аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности специального поясняющего параграфа или предпринять иные соответствующие меры.
Специальный поясняющий параграф в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности должен раскрывать все существенные противоречия между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью.
При наличии разногласий между руководством экономического субъекта и аудиторской организацией по поводу обнаруженного в прочей информации существенного искажения факта аудиторская организация должна предложить руководству экономического субъекта передать данный вопрос на рассмотрение независимому эксперту (например, юридическому консультанту экономического субъекта) или соответствующему третьему лицу и принять во внимание результаты такого рассмотрения.
Если аудиторская организация рассматривает прочую информацию после даты подписания аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности и обнаруживает существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью или существенное искажение в прочей информации какого-либо факта, то аудиторская организация определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность.
86. ПРИНЦИПЫ ПРОВЕРКИ ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ
Аудиторские организации при наличии в их составе профессионалов соответствующей квалификации могут привлекаться предприятиями для оценки качества прогноза его финансового положения. При проведении такого вида аудиторской деятельности следует руководствоваться Правилом (Стандартом) "Проверка прогнозной финансовой информации".
Целью данного Правила является регламентация проверки указанной информации.
Задачи Стандарта сформулированы следующим образом:
1) установление принципов проверки;
2) определение круга процедур по проверке прогнозной финансовой информации;
3) установление требований к форме, содержанию и порядку подготовки отчета о результатах проверки. Для целей настоящего Правила (Стандарта) под прогнозной финансовой информацией понимается информация о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах деятельности, будущем движении денежных средств экономического субъекта либо отдельных сторонах его финансово-хозяйственной деятельности в будущем, подготовленная исходя из допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта.
Проверка прогнозной финансовой информации экономического субъекта является сопутствующей аудиту услугой.
Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена в виде одно– или многовариантного прогноза. В основе одновариантного прогноза лежат допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта. В основе многовариантного прогноза – допущения о различных возможных будущих событиях и действиях руководства экономического субъекта для получения различных путей развития экономического субъекта.
Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена:
– для внутренних управленческих нужд, например для оценки величины необходимых финансовых вложений;
– предоставления третьим лицам, например потенциальным инвесторам, кредиторам.
В зависимости от целей подготовки прогнозная финансовая информация может быть представлена в виде отдельных показателей или на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.
Ответственность за содержание прогнозной финансовой информации несет руководство экономического субъекта, ответственность за выражение мнения несет аудиторская организация.
Проверка прогнозной финансовой информации аудиторской организацией проводится для того, чтобы установить:
– применимость принятых при ее подготовке допущений, т. е. их надежность, реалистичность и возможность использования для подготовки данной прогнозной финансовой информации;
– правильность ее подготовки на основе принятых допущений;
– адекватность ее представления.
Исходя из характера и сложности прогнозной финансовой информации, подлежащей проверке, аудиторская организация может использовать работу эксперта в соответствии с Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта".
Аудиторская организация должна отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности использования прогнозной финансовой информации в предполагаемых экономических субъектом целях.
87. ОТЧЕТ О РЕЗУЛЬТАТАХ ПРОВЕРКИ ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ
Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации должен содержать мнение аудиторской организации о применимости допущений, правильности подготовки информации на основе принятых допущений и адекватности ее представления.
В отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должна отражаться следующая информация:
1) название документа – "Отчет о результатах проверки прогнозной финансовой информации";
2) адрес и телефоны аудиторской организации;
3) дата отчета;
4) адресат отчета;
5) указание на то, что проверка прогнозной финансовой информации проводилась в соответствии с Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности;
6) указание на ответственность руководству экономического субъекта за содержание прогнозной финансовой информации;
7) указание на отсутствие или наличие фактов, свидетельствующих о неприменимости допущений, принятых при подготовке прогнозной финансовой информации;
8) мнение аудиторской организации в отношении правильности подготовки прогнозной финансовой информации на основе принятых допущений и адекватности ее представления;
9) подпись аудиторской организации, осуществившей проверку прогнозной финансовой информации. Аудиторская организация может включить в отчет мнение о возможности использования прогнозной финансовой информации в определенных экономическим субъектом целях, а также рекомендации по ограниченному использованию и распространению прогнозной финансовой информации. Возможно включение в отчет и иной информации, имеющей отношение к работе, проведенной аудиторской организацией. Если аудиторская организация установила, что:
– допущения, принятые при подготовке прогнозной финансовой информации, неприменимы;
– прогнозная финансовая информация неверно подготовлена на основе принятых допущений;
– прогнозная финансовая информация представлена неадекватно, то в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской организации.
Если по каким-либо причинам аудиторская организация не в состоянии провести необходимые процедуры, она должна отказаться в отчете о результатах проверки прогнозной финансовой информации от выражения своего мнения и изложить в нем обстоятельства, вызвавшие ограничение объема работ.
Аудиторская организация должна получить от руководства экономического субъекта письменные разъяснения в отношении целей использования прогнозной финансовой информации и применимости допущений, лежащих в основе прогнозной финансовой информации. Письменные разъяснения руководства экономического субъекта должны подтверждать ответственность руководства экономического субъекта за содержание прогнозной финансовой информации.
Аудиторская организация должна обратить особое внимание на те показатели, искажения которых могут существенно повлиять на прогнозируемые результаты.
В случае если результат прогноза представлен диапазоном значений, аудиторская организация должна убедиться, что в прогнозной финансовой информации раскрыто обоснование границ диапазона и прогноз, сделанный исходя из данных границ, не вводит в заблуждение пользователей.
88. ПОРЯДОК ПРОВЕРКИ ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ
Проверка прогнозной финансовой информации включает оценку:
– допущений, лежащих в основе прогнозной финансовой информации;
– правильности подготовки прогнозной финансовой информации;
– формы представления прогнозной финансовой информации.
При выборе процедур проверки прогнозной финансовой информации и определении их объема аудиторская организация должна опираться на свое профессиональное суждение.
Характер и объем процедур, проводимых аудиторской организацией, как правило, определяются:
– вероятностью наличия в прогнозной финансовой информации существенных искажений;
– знанием аудиторской организацией финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, например полученным при оказании ему каких-либо услуг в предыдущие периоды;
– степенью использования профессионального суждения при подготовке прогнозной финансовой информации;
– другими факторами.
При определении вероятности наличия в прогнозной финансовой информации существенных искажений аудиторской организации следует рассмотреть:
– особенности процесса подготовки прогнозной финансовой информации;
– наличие оговорок в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период;
– возможность использования данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта за предыдущий период, аудит которой не проводился;
– другие обстоятельства.