– этапе проведения предварительной проверки, связанной с ознакомлением с финансово-хозяйственной деятельностью, состоянием системы учета и внутрихозяйственного контроля организации;
– этапе проведения независимой проверки хозяйственных операций;
– этапе проверки достоверности данных статей бухгалтерского учета.
Аудиторская организация самостоятельно определяет требования к формам составления и оформления аудиторских планов и программ.
Аудиторские программы могут быть в виде: программы тестов контроля, которые содержат процедуру для сбора информации о функционировании системы внутрихозяйственного контроля организации; программы проверки оборотов и остатков на счетах, которые содержат процедуру для сбора информации непосредственно об оборотах и остатках на счетах.
Аудиторская организация может разрабатывать свои стандарты плана проверки и аудиторских программ.
Аудиторская программа является также средством обслуживания рабочего места и средством повышения качества работы каждого члена аудиторской группы (бригады). Поэтому программу аудита следует рассматривать как производственное задание, а ее нарушение – как нарушение трудовой и производственной дисциплины.
30. СОДЕРЖАНИЕ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОГО ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА
Для эффективного планирования аудита до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического субъекта основные организационные вопросы.
На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию:
– о внешних факторах, влияющих на деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
– внутренних факторах, влияющих на деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.
Аудитору также следует ознакомиться:
– с организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
– видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;
– структурой капитала и курсом акций (в случае если акции экономического субъекта подлежат котировке);
– технологическими особенностями производства продукции;
– уровнем рентабельности;
– основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
– порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
– существованием дочерних и зависимых организаций;
– системой внутреннего контроля;
– принципами формирования оплаты труда персонала.
Источниками получения информации об организации для аудитора должны являться:
– устав экономического субъекта;
– документы о регистрации экономического субъекта;
– протоколы заседаний Совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;
– документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;
– бухгалтерская отчетность;
– статистическая отчетность;
– контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
– внутренние отчеты аудиторов, консультантов;
– внутрифирменные инструкции;
– материалы налоговых проверок;
– материалы судебных и арбитражных исков;
– документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
– сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;
– информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов. На этапе предварительного планирования организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.
При планировании состава специалистов, входящих в группу, аудиторская организация обязана учитывать: бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного; предполагаемые сроки работы; количественный состав; должностной уровень членов группы; преемственность персонала; квалификационный уровень членов группы.
31. ПРИНЦИПЫ ПОДГОТОВКИ ОБЩЕГО ПЛАНА И ПРОГРАММЫ АУДИТА
Начиная разработку общего плана и программы, аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.
С помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В процессе подготовки общего плана и программы аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля и производит оценку ее риска (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет такую информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.
При подготовке общего плана и программы аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение риска и уровня существенности, установленные при планировании.
Составляя общий план и программу, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер процедур.
Аудиторская организация может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом она является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом и программой.
Результаты проводимых организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса проверки.
По существу программа аудита является более детальным развитием плана аудита для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного заключения о проверяемых субъектах в соответствии с договором. Программа аудита составляется в виде производственного задания и утверждается руководителем аудиторской фирмы. В программе детально описываются все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки.
32. СОСТАВЛЕНИЕ ПРОГРАММЫ АУДИТА
Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.
В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также их причины следует подробно документировать.
В общем плане организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
– реальные трудозатраты;
– расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
– уровень существенности;
– проведенные оценки рисков аудита.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков. В случае решения провести выборочный аудит формируется выборка в соответствии с Правилом (Стандартом) "Аудиторская выборка".
Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
1) формулирование группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению работы;
2) распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам;
3) инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
4) контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надежности оформления результатов аудита;
5) разъяснение руководителем методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
6) документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем группы и ее рядовым членом.
Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.
Программа является развитием общего плана аудита и представляет детальный перечень содержания процедур, необходимых для практической реализации плана. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей средством контроля качества работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля представляет перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля учета. Назначение тестов средств контроля состоит в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
33. ЦЕЛИ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР
Выбор способов сравнений и расчетов различных коэффициентов регламентирован Правилом (Стандартом) "Аудиторские процедуры".
Задачами Стандарта являются:
– определение целей проведения аналитических процедур;
– характеристика видов этих процедур;
– установление Порядка и методов выполнения аналитических процедур;
– регламентирование действий аудиторской организации после получения результатов осуществления таких процедур.
Требования данного Правила обязательны при подготовке официального аудиторского заключения, в иных случаях они имеют рекомендательный характер.
Аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.
Основной целью использования таких процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.
Целями аналитических процедур также являются:
– изучение деятельности экономического субъекта;
– оценка финансового положения предприятия и перспектив непрерывности его деятельности;
– выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;
– сокращение числа детальных аудиторских процедур;
– обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.
Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Их применение позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.
На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.
На этапе непосредственного проведения проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На этапе завершения аудита такие процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных авторских процедур.
Применение аналитических процедур в аудите обусловлено причинно-следственными связями между анализируемыми показателями, как финансовыми, так и нефинансовыми (небухгалтерскими).
Например, средства, направляемые на заработную плату, должны, как правило, коррелировать с объемом выпущенной продукции. Величина определенных налогов и сборов должна быть тем больше, чем больше объем выручки от реализации продукции (работ, услуг). Размер амортизационных отчислений связан со стоимостью основных средств, числящихся на балансе организации, а величина затрат на их ремонт во многом зависит от степени изношенности основных средств.
Аналитические процедуры заключаются в поисках зависимостей между параметрами, характеризующими деятельность экономического субъекта.
34. ВИДЫ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР
В процессе проведения аудита применяют следующие аналитические процедуры:
– сравнивают фактические показатели бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;
– сравнивают фактические показатели бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудиторами;
– сравнивают показатели бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;
– сравнивают показатели бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;
– сравнивают показатели бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, находящимися в составе бухгалтерской отчетности);
– анализируют изменения с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
– другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.
При сравнении фактических показателей отчетности экономического субъекта с составленным им планом аудитор должен:
– оценить методику планирования, которую использует экономический субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, аудитор не должен их использовать для получения аудиторских доказательств;
– убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями.
При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозируемыми, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.
Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей.
Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:
– вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);
– сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды;
– сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей.
В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования аудита определяет области потенциальных рисков,т. е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:
– простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;
– анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемых экономическим субъектом методик ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.
35. ПОРЯДОК ВЫПОЛНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР
Выполнение аналитических процедур состоит из следующих основных этапов:
– определения цели;
– выбора вида процедуры;
– их выполнения;
– анализа результатов осуществления процедуры. Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности, а также от профессионального суждения самого аудитора.
Этап выполнения аналитических процедур зависит от цели их проведения, вида деятельности, а также от профессионального суждения самого аудитора.
На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать различные методы:
– простое сравнение;
– выявление тенденций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их распространение на будущие (прошедшие) периоды;
– выявление количественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор метода зависит от профессионального суждения аудитора. Аналитические процедуры могут применятся как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.
Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются: