Если ответ отсутствует, то аудитору рекомендуется вступить в контакт с получателем, чтобы выяснить причины отказа и попытаться добиться ответа. В тех ситуациях, когда аудитору не удается получить ответ, он должен перейти к альтернативным аудиторским процедурам. Характер альтернативных процедур зависит от конкретного проверяемого бухгалтерского счета и соответствующей предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При проверке аналитических счетов дебиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку последующих поступлений наличных средств, документов на отгрузку или другой документации об аудируемом лице для получения доказательств предпосылки существования (для получения доказательств предпосылки полноты рекомендуется провести тестирование продаж на дату окончания отчетного периода).
При проверке аналитических счетов кредиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку выплат денежных средств, переписку с третьими сторонами для получения доказательств предпосылки существования, проверку первичных документов, например накладных на получение товара, для получения доказательств предпосылки полноты.
Аудитор должен выяснить, нет ли признаков того, что полученные ответы не являются надежными. Аудитор рассматривает подлинность полученных ответов и применяет соответствующие процедуры, чтобы рассеять возможные сомнения.
Например, аудитор может провести необходимую проверку источника и содержания ответа, связавшись по телефону с лицом, готовившим либо подписавшим ответ. Кроме того, в случае получения ответа по факсу или электронной почте аудитор может попросить отправителя направить ему подписанный и скрепленный печатью оригинал ответа по почте. Устные подтверждения следует фиксировать в рабочих документах, но если подтверждение, полученное устно, является значимым, то аудитору следует запросить ответственное лицо предоставить ему напрямую письменные подтверждения конкретной информации.
Если аудитор приходит к выводу о том, что в ходе направления запросов и получения подтверждений, а также в ходе применения альтернативных аудиторских процедур ему не удалось получить достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, ему следует провести дополнительные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
При формировании вывода аудитор должен учесть:
1) надежность полученных подтверждений и примененных альтернативных аудиторских процедур;
2) характер ответов на запрос, содержащих возражения, в том числе особенности (как количественные, так и качественны) данных возражений;
3) информацию, полученную в результате остальных аудиторских процедур.
На основании оценки данных обстоятельств аудитор решает, есть ли необходимость в применении дополнительных аудиторских процедур для получения достаточной надлежащей информации о проверяемом объекте.
Аудитору следует обратить внимание на причины и периодичность возражений, сообщаемых лицами, готовящими ответ. Возражение может свидетельствовать об искажениях и ошибках в учете аудируемого лица, и если это так, то аудитор устанавливает причины этих ошибок и искажений и оценивает, окажут ли они существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если возражение свидетельствует об искажении, то аудитору рекомендуется пересмотреть характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для получения требующихся доказательств.
Оценка результатов полученных ответов
Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов совместно с результатами других проведенных аудиторских процедур обеспечивают надежность и достаточность информации о проверяемом объекте в отношении аудируемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Получение внешних подтверждений до завершения отчетного периода
В тех случаях, когда аудитор использует внешнее подтверждение информации по состоянию на дату, предшествующую дате завершения отчетного периода, аудитор должен получить необходимую информации о проверяемом объекте, свидетельствующую о том, что хозяйственные операции промежуточного периода, относящиеся к данной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, не были существенно искажены.
В порядке исключения, когда уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценивается ниже, чем высокий, аудитор может принять решение подтвердить остатки на дату, предшествующую дате завершения отчетного периода, например, если завершение аудита планируется вскоре после отчетной даты.
4.2. Стандарт организации аудита
Для того чтобы по результатам проведенного аудита аудитор смог выразить объективное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, необходимо четко спланировать проверку.
Основным стандартом, регламентирующим организацию аудиторской проверки, является Международный стандарт аудита № 300 "Планирование".
MCA № 300 устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него другие вопросы, помимо тех, которые указаны в данном стандарте.
Согласно MCA № 300 планирование аудита - это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки с целью эффективного и своевременного аудита.
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.
Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.
Планирование аудита предполагает разработку общего плана и программы аудита.
Общий план аудита
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
1) деятельность аудируемого лица, в том числе:
а) общие экономические факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица;
б) особенности аудируемого лица, его деятельность, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
в) общий уровень компетентности руководства.
Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы и помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Разъяснение этого вопроса имеется в Международном стандарте аудита № 310 "Знание бизнеса".
Согласно MCA № 310 знание бизнеса - это общее знание экономики и той отрасли, в которой субъект ведет свою деятельность, и более конкретное знание методов осуществления этой деятельности клиентом;
2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
а) учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
б) влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансовохозяйственной деятельности аудируемого лица;
в) планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
3) риск и существенность, в том числе:
а) ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
б) установление уровней существенности для аудита;
в) возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;
г) выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей.
Данный вопрос рассматривается в Международных стандартах аудита № 320
"Существенность в аудите" и № 400 "Оценка рисков и система внутреннего контроля". MCA № 320 определяет существенность так: информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании финансовой (бухгалтерской) отчетности.
MCA № 400 определяет аудиторский риск как вероятность того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения;
4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
а) относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
б) влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
в) существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
а) привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
6) привлечение экспертов;
в) количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
г) количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
б) прочие аспекты, в том числе:
а) возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
б) обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;
в) особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
г) срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
д) форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
Программа аудита
Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.
Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
При разработке общего плана аудита важным моментом является определение уровня существенности. Концепция существенности рассмотрена в MCA № 320 "Существенность в аудите", который устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и ошибок, оцениваемых в случае отсутствия или искажения информации.
Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.
При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:
1) недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
2) отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
Аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений.
Оценка последствий искажений
При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
Совокупность неисправленных искажений включает в себя:
1) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
2) наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).
Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.
В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.
Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.
Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском
При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, снизив либо предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.