3) методы проверки реальности отраженных в документах обязательств. Таких методов используется очень много: сопоставление данных проверяемых документов данным других документов, являющихся основанием для отражения операций; проверка записей в регистрах бухгалтерского учета; сканирование; встречная проверка; взаимная проверка; контрольное сличение; восстановление натурально-стоимостного учета. Сканирование - непрерывный просмотр операций для выявления нетипичных. Встречная проверка состоит в сопоставлении различных экземпляров одного и того же документа (они могут находиться в различных организациях). Взаимная проверка является разновидностью встречной проверки, но проводится по взаимосвязанным операциям в одной организации. Контрольное сличение позволяет выявить возможность искажений в инвентарных ведомостях и других документах по материальным ценностям. Для этого сопоставляют данные последней инвентаризации с предыдущей, данные от движения материальных ценностей за смежные периоды. На основании первичных документов по приходу и расходу материальных ценностей полностью восстанавливается натурально-стоимостной учет.
Глава 2. Аудиторская проверка в организациях промышленности и торговли
2.1. Подходы к аудиторской деятельности
Аудиторская проверка предприятий промышленности и торговли заключается в проведении таких действий, как:
1) определение типа, структуры и особенностей управления предприятием;
2) планирование и последующий контроль аудиторской проверки;
3) определение и оценка учетных систем;
4) проведение проверок операций и учетных записей;
5) проверка наличия, названий и величины денежных сумм, включенных в баланс;
6) проверка соответствия финансовой отчетности требованиям законодательства и нормам учетной политики;
7) оценка финансовой отчетности в целом и составление общего вывода о деятельности предприятия. Важная стадия в подходе к аудиторской деятельности - управление ею через подготовку, планирование и надзор за работой аудитора. Аудитор должен планировать проведение проверки так, чтобы обеспечить ее высокое качество, экономичность, своевременность и эффективность. Аудитор должен тщательно планировать, контролировать свою деятельность, вести ее учет. Это необходимо для того, чтобы быть уверенным в каждой конкретной ситуации, в том, что используются наиболее эффективные процедуры аудита.
Аудитор при проведении проверки должен определить вероятность применимости допущения непрерывности деятельности. Аудитор должен убедиться, что экономически субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, что у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а, значит, обязательства будут погашаться в установленном порядке.
При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмотреть всю совокупность факторов, которые оказывают или будут оказывать влияние на возможность данного субъекта продолжать свою деятельность, исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Аудиторские процедуры, в результате которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности:
1) анализ событий, которые произошли после отчетной даты и влияют на способность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;
2) запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта;
3) рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами;
4) получение письменных разъяснений, представляемых руководством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта;
5) анализ последней промежуточной бухгалтерской отчетности.
Если проверяемая организация не включает в свою бухгалтерскую отчетность сведения, которые аудиторская организация признала необходимыми, то это должно быть учтено при составлении аудиторского заключения, при этом вероятнее всего будет выдано аудиторское заключение с оговоркой из-за нераскрытая соответствующей информации.
В отношении применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской деятельности всегда имеет место неопределенность, которая не позволяет аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчетности в форме безоговорочно положительного мнения с оговоркой или отрицательного аудиторского заключения. В этом случае аудиторская организация должна отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении. Если аудиторская организация в процессе аудита определила, что не имеет достаточных доказательств неприменения допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, то в аудиторском заключении не должно быть информации о сомнении аудиторской организации, которое могло возникнуть при проверке.
При проведении проверки аудитор может пользоваться услугами экспертов. К ним относят не состоящих в штате данной аудиторской организации специалистов, имеющих достаточные знания и опыт в определенной области, по определенным вопросам, отличным от бухгалтерского учета и аудита, дающих заключения по вопросам, относящимся к данной области. Аудиторская организация использует работу эксперта при проведении аудита при согласии экономического субъекта. Отказ экономического субъекта оформляется письменно. Эксперт оформляет результаты своей работы в виде заключения в письменной форме. В нем должны быть показаны наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнял свою работу; объем проведенной работы; ответственность эксперта; методы работы; любые существенные сомнения; результаты проведенной работы. Аудиторская организация рассматривает результаты работы эксперта. Если она считает, что результаты работы эксперта являются необоснованными, то проводятся дополнительные аудиторские процедуры, которые обеспечат проверку обоснованности заключения эксперта, или назначается другой эксперт. В аудиторском заключении обычно не указывается, что аудиторская организация при проведении проверки использовала работу эксперта. Аудиторская организация не должна использовать в своей проверке работу эксперта, если он является учредителем, руководителем, иным должностным лицом проверяемого экономического субъекта. Эксперт должен иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную квалификационным аттестатом, лицензией, дипломом, определенный опыт в своей деятельности.
Особое внимание аудитор должен обратить на наличие у проверяемого экономического субъекта связанных сторон. Различные экономические субъекты относятся к связанным сторонам, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное влияние на принятие решений другой стороны. К связанным сторонам относят головные, дочерние, зависимые стороны; предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций; предприятия, некоторые из руководителей у которых находятся в родственных связях; предприятия, руководителями которых являются одни и те же лица. Операции со связанными сторонами, на которые должен обратить внимание аудитор, следующие:
1) операции с отличающимися условиями сделок (нетипичные расценки, процентные ставки и др.);
2) операции, осуществляемые необычным образом;
3) предоставление или получение бесплатных услуг;
4) редкие и нетипичные операции, имевшие место в конце отчетного периода, и др.
Проанализировав информацию о связанных сторонах, аудиторская организация должна дать оценку полноте и правильности отражения и раскрытия в финансовой отчетности предприятия операций со связанными сторонами. Аудиторская организация в письменной информации, направляемой руководству проверяемого экономического субъекта, дает оценку правильности отражения в учете операций со связанными сторонами, приводит замечания, их существенность.
2.2. Этапы проведения аудиторской проверки в организациях промышленности и торговли
Каждый аудитор самостоятельно определяет последовательность своей работы с учетом принципов и норм аудиторской деятельности. Аудиторская проверка проводится в определенной последовательности. В практике аудита различают определенные этапы подготовки проведения аудиторской проверки и оформления ее результатов.
1. Общее изучение. На этом этапе получают общую информацию об основных показателях работы отрасли промышленности и торговли, рыночных ценах на потребляемое сырье и выпускаемую продукцию, партнерах, материально-техническом обеспечении.
2. Предварительное ознакомление. На этом этапе осуществляются посещение организации, знакомство с персоналом, местами хранения материальных ценностей, общей структурой организации производства. Помимо наблюдения, могут использоваться опрос персонала и получение письменных разъяснений.
3. Составление письма-обязательства. Данному письму всегда предшествует официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудиторских услуг. При положительном ответе проведение аудита признается возможным. Аудитор направляет руководителю организации письмо о согласии на проведение аудита. Письмо направляется до заключения договора во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора. Для разовых соглашений между аудиторскими организациями и предприятиями промышленности и торговли действует следующий порядок: экономический субъект должен в письменной форме подтвердить свое согласие на условия аудита, которые были предложены аудиторской организацией. При получении подтверждения условия письма остаются в силе в течение времени действия соглашения о проведении аудиторской проверки. При заключении долгосрочного соглашения между аудиторской фирмой и предприятиями промышленности и торговли письмо-обязательство может не составляться. Письмо-обязательство, которое направлено экономическому субъекту, является документальным подтверждением согласия на проведение аудита или принятия предложения о назначении аудиторской фирмы официальным аудитором этого предприятия.
4. Заключение договора на аудиторскую проверку. Договор может носить как разовый, так и долгосрочный характер. Подготовку договора об оказании аудиторских услуг рекомендуется начинать после предварительного ознакомления с деятельностью предприятия промышленности или торговли и принятия решения об оказании аудиторских услуг. Во время подготовки договора необходимо определить трудоемкость аудиторской проверки, стоимость услуг и потребность в привлечении консультантов со стороны. К существенным условиям договора на оказание аудиторских услуг можно отнести: предмет договора, условия оказания аудиторских услуг, права и обязанности аудиторской фирмы, предприятия промышленности и торговли, стоимость аудиторских услуг и порядок их оплаты, ответственность сторон и порядок разрешения споров.
5. Составление программы и плана проверки. Для осуществления аудиторской проверки в установленные сроки необходимо составить план предстоящих работ. Это очень трудоемкий процесс, который занимает около 30 % времени, затраченного на проведение аудита. Аудитор должен планировать свою работу таким образом, чтобы проверка была эффективной. Этапы планирования аудита:
1) предварительное планирование аудита;
2) подготовка и составление общего плана аудита;
3) подготовка и составление программы аудита.
При проведении аудиторский проверки в организациях промышленности и торговли аудиторская фирма должна начинать предварительное планирование аудита до подготовки письма-обязательства и до заключения договора с клиентом. В отличие от этапа предварительного планирования время, которое затрачивается на проведение самого планирования аудиторской проверки конкретной организации, предусматривается бюджетом работ и оплачивается клиентом.
6. Проведение проверки. На этом этапе работы проводятся в следующей последовательности:
1) изучение учредительных документов;
2) изучение протоколов общих собраний учредителей или акционеров, приказов руководителя, правильности оформления распоряжений руководства, отсутствия их противоречий с учредительными документами;
3) изучение отчетности предприятия, проведение проверки отчетности с помощью логических и счетных методов;
4) знакомство с системой внутреннего контроля;
5) уточнение и корректировка плана и программы аудиторской проверки;
6) аудит показателей отчетности. Этот этап включает в себя проверку отчетности на качество заполнения отчетных форм, проверку Главной книги, т. е. проверку соответствия записей в отчетных формах остаткам на счетах Главной книги;
7) проверка системы бухгалтерского учета по разным участкам учетных работ:
а) проверка состояния учета нематериальных активов и начисления их амортизации;
б) проверка правильности учета долгосрочных инвестиций;
в) проверка правильности учета основных средств и начисления их амортизации;
г) проверка правильности учета материально-производственных запасов;
д) проверка правильности ведения аналитического учета налога на добавленную стоимость;
е) проверка правильности отнесения затрат на себестоимость продукции;
ж) проверка правильности определения доходов от реализации продукции;
з) проверка правильности определения прочих доходов и расходов;
и) проверка правильности начисления и выдачи заработной платы;
к) проверка правильности учета накопления и использования прибыли;
л) проверка порядка ведения кассовых операций;
м) проверка правильности начисления и своевременности уплаты налогов;
н) проверка расчетов с кредиторами и дебиторами;
8) подготовка аудиторского заключения;
9) обзор выполнения плана и программы аудиторской проверки, выполнения аудиторских процедур.
7. Оформление аудиторского заключения. Аудиторское заключение должно иметь дату его подписания, после которой в заключение запрещается вносить какие-либо изменения. До этой даты должны быть собраны все аудиторские доказательства и завершены все работы. Аудиторская организация должна подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта. За выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, которые произошли после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения несет ответственность аудиторская организация. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности предприятия промышленности и торговли представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности выражает оценку аудиторской фирмы соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативным актам, которые регулируют бухгалтерский учет и отчетность в РФ. Аудиторское заключение должно состоять из обязательных элементов. К заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность экономического субъекта. Аудиторская фирма должна предоставить экономическому субъекту не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения: не менее одного экземпляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, которая являлась объектом аудита. Заинтересованным пользователям, включая налоговые органы, аудиторская фирма должна предоставить не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговых частей с приложением бухгалтерской отчетности.
2.3. Порядок составления письма-обязательства о согласии на проведение аудиторской проверки
Процедура подготовки письма-обязательства определяется правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита". Перед оформлением письма-обязательства аудитору должно прийти письмо-предложение о проведении аудита или сообщение о готовности к сотрудничеству иным способом.
Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита для того, чтобы избежать неправильного понимания условий предстоящего договора. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение получено, то условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки. Письмо-обязательство, как правило, не составляется, если аудиторская организация обслуживает клиента не первый раз.
Форма и содержание письма-обязательства аудиторской организации определяются особенностями предстоящей аудиторской проверки, пожеланиями экономического субъекта об оказании дополнительных услуг, сопутствующих аудиту.
Письмо-обязательство должно содержать следующие условия:
1) сведения об объекте и цели аудиторской проверки;
2) отражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов;
3) ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых проводится аудит;
4) информацию о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита;
5) форму отчетности аудиторской организации;
6) ответственность аудиторской организации за оказываемые услуги;
7) обязательство аудиторской организации по соблюдению коммерческой тайны;
8) наличие риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характером проверки;
9) ответственность экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации;
10) возможность свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам;
11) направление экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем дебиторам и кредиторам с целью подтверждения существующей задолженности;
12) условие отсутствия давления на аудиторскую организацию с целью изменения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.
При повторной проверке аудиторская организация направляет письмо-обязательство в случае:
1) наличия фактов неправильного понимания экономическим субъектом целей и масштаба аудита, ответственности аудиторской организации и экономического субъекта;
2) изменения условий проведения проверки;
3) изменения состава руководства, масштабов деятельности, законодательства. При отсутствии данных изменений аудиторская организация может направить письмо-обязательство прежней формы и содержания.