С проблемой двойного налогообложения могут столкнуться российские организации, получающие доходы за пределами РФ.
Чтобы избежать двойного налогообложения, на международном уровне заключаются соглашения о недопущении этой проблемы.
Если российская организация получает доход в иностранном государстве и с этим государством на мировом уровне заключено соглашение, то имеются два пути. Российская организация может быть полностью освобождена от налогообложения в содружественном государстве. Это первый путь. Иностранное правительство может применить пониженную ставку налогообложения для некоторых видов доходов. Опять-таки эти условия прописываются в межгосударственном соглашении, и учитывается размер пониженных ставок. Это второй путь.
И все же может быть такая ситуация, при которой доходы российской организации подверглись налогообложению в полном объеме на территории зарубежного государства. Хотя с этим государством заключен договор о льготном налогообложении доходов. В таком случае иностранные налоговые службы возвращают излишне удержанный налог с доходов русских организаций.
При получении доходов на территории зарубежного государства, с которым отсутствуют договорные обязательства в отношении избежания двойного налогообложения, российская организация у себя на родине может зачесть уплаченные за рубежом суммы налога при уплате налога на прибыль в РФ.
В случае невозврата уплаченных сумм налога иностранным государством, с которым у РФ имеется соглашение, российская организация защищена со стороны российского правительства. На основании ст. 311 Налогового кодекса РФ неуплаченных сумм возвращаются при уплате налога на прибыль, другими словами происходит взаимозачет.
Из приведенного материала видно, что на практике существует два способа избежать двойного налогообложения:
1) возврат налога на прибыль,
2) зачет налога на прибыль.
Возврат налога российской стороне, получившей доход на территории иностранного государства и подвергшейся обложению налогом на прибыль, возможен в случае заключения и действия соглашения иностранного государства с российским, касающегося вопросов налогообложения. Процедура возврата возможна, если в заключенном договоре содержится пункт о льготном налогообложении по определенным видам деятельности. Льготной ставкой может быть как пониженная, так и нулевая ставка налога.
Порядок и условия возврата налога устанавливаются международным соглашением, налоговым законодательством страны, где осуществляется деятельность. Возврат уплаченного налога на прибыль осуществляется в иностранном государстве, где произошло налогообложение.
Заявление на возврат осуществляется российскими организациями в форме запроса и направляется в федеральную налоговую службу РФ.
Вместе с заявкой юридическое лицо представляет следующие документы:
1) копию договора, где обосновывается получение доходов на территории иностранного государства. Соответственно копии документов должны быть юридически грамотно оформлены, т. е. заверены нотариально.
Установление формы заявлений и их количество определяется законодательно иностранным государством, где произведено удержание налога на прибыль;
2) копию свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции. Документ должен быть заверен нотариусом.
Возврат налога на прибыль осуществляется в полной сумме, если международным соглашением предусмотрена нулевая ставка. При этом российская организация должна иметь постоянное место пребывания, т. е. в РФ.
Чтобы осуществить возврат излишне уплаченного налога, пострадавшая фирма предоставляет со своей стороны документы:
1) заявление на возврат;
2) подтверждение постоянного места пребывания (резиденства) в РФ. Эта процедура осуществляется в ФНС, конкретно Управлением международного сотрудничества и обмена информацией;
3) копии документов, по которым выплачивались доходы российской стороне (например, контракт, выписка из реестра акционеров иностранной организации т. д.);
4) платежные документы по перечислению налога в бюджет (платежное получение своему банку).
Этот список считается открытым и может быть дополнен при заключении международного соглашения и составляется в соответствии с особенностями налогообложения в иностранном государстве.
Пример
Правительством РФ заключено с Польской республикой соглашение об избежании двойного налогообложения.
Российская организация, имеющая место постоянного пребывания – Россию и осуществляющая реализацию электроприборов на территории Польши. Данная деятельность подвергается налогообложению по ставке 15 % (согласно внутреннему налоговому законодательству Польши).
Организация получила доход от деятельности в сумме 5 000 000 руб. По некоторым причинам сумма удержанного налога составила 750 000 руб. Однако соглашением между этими 2-я странами предусмотрена другая ставка по налогу на прибыль в размере 9 %.
Возврат излишне удержанного налога будет проводиться на территории данного иностранного государства. Налоговый орган польской республики произведет возврат удержанной излишней суммы, а именно: (5 000 000 × 15 %) – (5 000 000 × 9 %) = 300 000 руб.
При обращении российской организации в налоговый орган Польши для возврата излишне удержанного налога с выплаченного дохода (полученной прибыли) возврат произведут в размере 300 000 руб. Возврат налога не будет производиться, если Правительство РФ не заключало соглашение об избежании двойного налогообложения, где получен русской фирмой доход (прибыль) .
Еще одним моментом является ограничение в возврате налога. Это связано с получением дохода через действующие постоянные представительства в иностранном государстве, где получен этот доход.
Доходы, полученные через представительства, рассматриваются в другом налоговом ракурсе.
Доходы от предпринимательской деятельности, полученные через постоянное представительство, подлежат налогообложению в иностранном государстве, т. е. по месту осуществления деятельности. А значит, доходы, полученные таким способом подлежат налогообложению в общеустановленном порядке и возврат налога не производится, даже если имеется действующее международное налоговое соглашение.
Если документы, необходимые для возврата налога, не представлены вовремя в налоговый орган иностранного государства, то организация теряет возможность вернуть излишне уплаченную сумму налога.
Зачет удержанного налога производится по налоговым меркам российского законодательства. Доходы, полученные на территории "партнерского" государства, учитываются для определения налоговой базы за минусом произведенных расходов. К таким расходам как затраты на территории РФ, так и затраты на территории иностранного партнера. Налог, уплаченный в казну иностранного государства, зачитывается при уплате налога на прибыль в РФ. Доход подлежит налогообложению у источника выплаты в иностранном государстве и часть суммы дохода (т. е. налог) зачитывается. Зачет возможен в случае уплаты налога на территории иностранного государства с полученных доходов через постоянное представительство в этой стране. Важно отметить, полученные доходы и произведенные расходы должны быть учтены. Только в этом случае возможен зачет сумм налога. Следует иметь в виду, выплаченные за границей суммы налога и засчитываемые РФ не должны превышать определенного лимита. Для этого российская организация определяет сумму налога, которая не должна быть выше фактически уплаченного налога. Этот лимит исчисляется в следующем порядке. Исчисляется сумма полученных за границей доходов согласно российскому законодательству. Затем исчисляются произведенные расходы также "по-российски". Полученный результат (доходы-расходы) умножается на ставку налога на прибыль, утвержденную в НК РФ. Это есть предельная сумма зачета. Она сравнивается с суммой фактически уплаченного налога. Если величина предельной суммы зачета превышает фактически уплаченную сумму налога, возникшая разница подлежит уплате в российский бюджет. Если сумма фактически уплаченного налога с доходов, полученных за границей, превышает предельную сумму зачета, налог на прибыль в РФ уменьшается на предельную сумму налога.
Пример
Российская организация получила доходы на территории Финляндии в размере 12 000 000 руб. В связи с получением доходов были произведены расходы в размере 8 000 000 руб. Рассчитаем налогооблагаемую базу по налогу на прибыль: 12 000 000 – 8 000 000 = 4 000 000 руб. Организация должна уплатить налог на прибыль в бюджет Финляндии по ставке 30 %: 4 000 000 × 30 % = 1 200 000 руб.
Теперь рассчитаем предельную сумму зачета. В соответствии с главой 25 НК РФ не все расходы уменьшают доходы. Предположим, уменьшить доходы можно на 7 000 000 руб. По-российски размер налога на прибыль составит: (12 000 000 – 5 500 000) × 24 % = 1 560 000 руб.
Российская организация зачитывает всю сумму уплаченного налога 1 200 000 руб.
Пример
Российской компанией получен доход на территории Украины в размере 10 000 000 руб. Расходы, произведенные в связи с извлечением доходов, осуществлены в размере 7 500 000 руб. Налог на прибыль составит: 10 000 000 – 7 500 000=2 500 000 руб. × 24 % = 675 000 руб.
Исчислим предельную сумму зачета. Согласно с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ приняты все расходы к уменьшению доходов: (10 000 00 -7 500 000) × 24 % = 600 000 руб.
Российская организация предъявляет к зачету предельную сумму налога в размере 600 000 руб.
Расчет предельной суммы зачета производятся не зависимо от того, действует ли межгосударственное соглашение об избежании двойного налогообложения или нет.
К зачету сумм налогов в РФ принимаются те налоги, которые удерживаются с определенных видов деятельности, установленных соглашением.
Типичными видами деятельности являются:
1) доходы от пользования имущества;
2) доходы от продажи имущества;
3) доходы от осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство;
4) доходы, полученные в виде дивидендов.
В налоговый орган представляют документы (при зачете удержанных налоговых сумм): копия договора, копии платежных документов; документальное подтверждение о поступлении налога в бюджет иностранного государства.
Пример
Российская организация получила доход от долевого участия (дивиденды) от источника в Литовской Республике. Размер начисленных дивидендов составил 250 000 руб. Источником выплаты удержан налог по ставке 15 % в сумме 37 500 руб. (250 000 руб. × 15 %).
В отношениях между Российской Федерацией и Литовской Республикой действует Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, в которой предусмотрено, что если резидент Российской Федерации получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положением Конвенции могут облагаться налогами в Литовской Республике, сумма налога на такой доход, подлежащая уплате в Литовской Республике, вычитается из налога, взимаемого с такого лица в Российской Федерации.
Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать 10 % общей суммы дивидендов.
Российская организация, получившая доходы в виде дивидендов от иностранной организации – резидента Литовской Республики, вправе уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную самостоятельно с доходов в виде дивидендов по ставке 15 % на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. При этом зачет может быть произведен только в пределах суммы налога, исчисленного по ставке, установленной Конвенцией, т. е. только в пределах 10 %.
Следовательно, зачет российской организации может быть предоставлен только на сумму налога в размере 25 000 руб. (250 000 руб. × 10 %).
Таким образом, по стр. 050 раздела Б листа 04 налоговой декларации российской организацией будет отражена сумма налога с дивидендов, выплаченная на территории Чешской Республики и засчитываемая в уплату налога на прибыль в Российской Федерации, только в размере 25 000 руб. (а не 37 500 руб.).
В отношении излишне удержанной организацией суммы налога с доходов российской организации в виде дивидендов 12 500 руб. (250 000 руб. × 15 % – 250 000 руб. × 10 %) российской организации следует обратиться в налоговый орган Литвы для осуществления рассмотренной вше процедуры возврата излишне удержанной суммы налога (так как вышеуказанной Конвенции предусмотрена ставка налога с доходов в виде дивидендов 10 %).
Вопрос о возможности зачета налога, удержанного с дивидендов, решает налоговый орган Российской Федерации.
Налогоплательщик должен предоставить декларацию о доходах по месту постановки на учет.
Кроме этого, к Декларации могут прилагаться специальные документы, подтверждающие либо уплату налога российской организацией в иностранный бюджет, либо удержание налога налоговыми агентами.
В период рассмотрения вопроса о зачете, налоговая инспекция может запросить и другие документы, связанные с налогом, удержанным в связи с получением дивидендов.
К таким документам относятся:
1) копия протокола общего собрания акционеров;
2) копия решения о распределении дивидендов от долевого участия российской организации в деятельности иностранного партнера;
3) сведения из устава иностранной организации о размере уставного капитала и доле участия в нем российской фирмы;
4) выписка из законодательного акта иностранного государства, названия, номера, даты законодательного акта, устанавливающего налог.
Сумма налога от полученных дивидендов определяется самостоятельно налогоплательщиком.
В случае если российская организация получает дивиденды на территории зарубежного государства, с которым Россия не имеет соглашения, налог не подлежит зачету на российской территории.
При наличии такого соглашения сумма удержанного налога может приниматься к зачету.
В международном соглашении должна быть отдельная статья "Методы устранения двойного налогообложения". Статья должна содержать приблизительную формулировку "Если резидент России получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения (Конвенции) могут облагаться налогами в государстве, с которым заключено это Соглашение (Конвенция), сумма налога на такой доход или такое имущество, подлежащая уплате в этом государстве, вычитается из российского налога, взимаемого с доходов или имущества этого резидента. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога Российской Федерации на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с ее налоговым законодательством и правилам".
Соответственно, зачет не предоставляется российской организации, если нет действующего соглашения об избежании двойного налогообложения.
Зачет не может быть предоставлен на налог, удержанный в иностранном государстве с доходов от источников в Российской Федерации.
Например, услуги по программному обеспечению российской организации оказывались на территории Российской Федерации для иностранной фирмы.
В некоторых ситуациях избежать двойного налогообложения невозможно.
Пример
Орлов С. П. зарегистрировался как индивидуальный предприниматель. Одновременно все это время работал в ООО (получал зарплату, с которой организация платит отчисления в пенсионный фонд на его накопительный счет). ИП Орлов С. П. получил требование из пенсионного фонда уплатить взносы как ИП. Здесь возникает двойное налогообложение: на его счет в пенсионном фонде приходят взносы от ООО, где он работает, и нужно платить еще и как ИП. Правомерно ли такое требование Пенсионного фонда?
Согласно ст. 14 Закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователи обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет. В соответствии со ст. 6 указанного Закона, страхователями по обязательному пенсионному страхованию, в частности, являются индивидуальные предпринимателями.
В соответствии с п. ст. 28 Закона Орлов С. П., как индивидуальный предприниматель, должен уплачивать суммы страховых взносов в виде фиксированного платежа.
Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты.
Таким образом, индивидуальный предприниматель должен уплачивать фиксированный платеж, может быть одновременно работником в сторонней организации и осуществлять самостоятельную предпринимательскую деятельность. При этом нужно учитывать, что организация-работодатель, которая является страхователем, будет уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование своих работников.
Примечания
1
Фактические потери – разница между расчетным количеством ископаемого, на которое уменьшаются запасы, и количеством фактически добытого ископаемого, которое определяется по завершении технологического цикла (ст. 339 п. 3 Налогового кодекса РФ)