Однако, как правило, большинство организаций при отпуске материальных ценностей для оказания медицинских услуг применяют метод оценки по средней себестоимости, которая определяется по их каждому виду или группе как частное от деления общей себестоимости вида или группы ценностей на их количество.
Пример
Учетная политика ООО "Таис" предусматривает отражение стоимости материальных ценностей по учетным ценам, соответствующим ценам поставщиков.
На начало отчетного периода остаток массажного крема на складе составлял 80 штук по цене 60 руб. за штуку на общую сумму 4800 руб.
За отчетный месяц на склад поступило следующее количество крема:
1) 500 штук по цене 40 руб. на сумму 20 000 руб.;
2) 100 штук по цене 80 руб. на сумму 8000 руб.
За отчетный период для оказания медицинских услуг отпущено 100 штук крема.
Исходя из этого средняя стоимость 1 тюбика крема составит:
(80 шт. х 60 руб.) + (500 шт. × 40 руб.) + (100 шт. × 80 руб.) = 48,24 руб.
Таким образом, стоимость крема, израсходованного для оказания услуг, составит:
100 шт. × 48,24 руб. = 4824 руб.
Метод ФИФО используется в тех случаях, когда материальные ценности используются в течение определенного периода времени в последовательности их поступления, т. е. ценности, списываемые со склада для оказания услуг первыми, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения ценностей с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало отчетного периода.
При этом вновь поступившая партия однородных материальных запасов отражается в учете как самостоятельная независимо от того, есть ли остаток таких материальных запасов в учете.
Списание производится сначала из первой партии ценностей, затем из второй и т. д.
Пример
На основе данных предыдущего примера, рассмотрим порядок оценки ценностей методом ФИФО. Исходя из этого стоимость крема, списываемого со склада для оказания услуг составит:
(80 шт. × 60 руб.) + ((100 шт. - 80 шт.) × 40 руб.) = 5600 руб.
При использовании метода ЛИФО оценка ценностей, находящихся на складе на конец периода, производится по себестоимости более ранних по времени приобретения партий, а отпуск ценностей для оказания услуг учитывается по себестоимости более поздних по времени приобретения партий.
Пример На основе данных двух предыдущих примеров рассмотрим порядок оценки ценностей методом ЛИФО: (100 шт. × 80 руб.) + (100 шт. - 100 шт.) × 40 руб. = 8000 руб.
В налоговом учете применяются аналогичные способы списания стоимости материальных ценностей, израсходованных при оказании услуг. Выбранные способы списания стоимости должны быть раскрыты в учетной политике медицинского учреждения и в целях бухгалтерского и в целях налогового учета. Следует отметить, что такие виды материальных ценностей, как инструменты, спецодежда и хозяйственный инвентарь, относятся к предметам труда. После их списания на процесс оказания услуг необходимо обеспечить дальнейший контроль за их движением, который осуществляется по данным аналитического учета в количественном выражении в разрезе материально ответственных лиц. После полного износа данных предметов труда, когда они приходят в негодность и не могут участвовать в процессе оказания услуг дальше материально ответственные лица должны составить акт на списание изношенных ценностей (инструментов, спецодежды или хозяйственного инвентаря) по утвержденной руководителем организации форме (унифицированная форма такого документа не разработана).
В налоговом учете такие ценности принимаются в момент их передачи на оказание услуги (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Особенностью учета затрат медицинских учреждений является их учет не только по элементам затрат, но и по видам услуг. Для того чтобы обеспечить такое разделение учета, прежде всего необходимо разделить затраты на прямые и косвенные, т. е. определить состав затрат, относящихся непосредственно к данной услуге, и затрат, относящихся ко всему процессу оказания услуг и управленческим нуждам в целом.
Так, в состав прямых затрат включаются цена медикаментов и инвентаря, зарплата врачей, стоимость услуг сторонних организаций, а также расходы на ремонт и амортизация медицинского оборудования. Прямые расходы учитываются на счете 20 "Основное производство" аналогично общепринятому порядку учета затрат на производство.
В состав косвенных расходов включаются арендная плата за используемые помещения и оплата услуг связи, заработная плата управленческого персонала и прочие затраты. Эти расходы отражаются по счету 26 "Общехозяйственные расходы". В конце отчетного периода косвенные затраты подлежат списанию на себестоимость оказанных услуг по их видам пропорционально полученной выручке, прямым затратам или фонду оплаты труда в зависимости от выбранного и закрепленного учетной политикой способа.
Пример
ООО "Зубастик" оказывает услуги по стоматологии и протезированию. В апреле 2006 г. прямые затраты ООО "Зубастик" составили 200 000 руб., в том числе по протезированию - 105 000 руб. Общехозяйственные расходы в апреле 2006 г. составили 85 000 руб.
Учетной политикой ООО "Зубастик" закреплено распределение общехозяйственных расходов пропорционально прямым затратам.
В течение месяца затраты на оказание услуг учитываются следующим образом:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 10 "Материалы" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") - на сумму затрат по стоматологическому лечению и профилактике в размере 95 000 руб.;
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 10 "Материалы" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") - на сумму затрат по протезированию в размере 105 000 руб.;
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",
Кредит счета 10 "Материалы" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") - на сумму общехозяйственных расходов в размере 85 000 руб.
Доля затрат на услуги по стоматологическому лечению и профилактике в общей сумме затрат составляет 47,5 % (95 000 руб. / 200 000 руб. х 100 %), на услуги по протезированию - 52,5 % (105 000 руб. / 200 000 руб. х 100 %).
Исходя из этого, в конце апреля необходимо списать общехозяйственные расходы соответственно долям по видам прямых затрат в общей сумме прямых затрат следующим образом:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - на сумму доли общехозяйственных расходов на затраты по лечению и профилактике в размере 40 375 руб. (85 000 руб. х 47,5 %);
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - на сумму доли общехозяйственных расходов на затраты по протезированию в размере 44 625 руб. (85 000 руб. х 52,5 %.)
Учет затрат имеет особое значение не только для бухгалтерского учета, но и для учета в целях налогообложения. Уже отмечалось, что в налоговом учете расходы на оказание медицинских услуг, так же как и в бухгалтерском учете, делятся на прямые и косвенные. При этом уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму прямых расходов нельзя, т. к. в уменьшение принимается только та часть прямых расходов, которая имеет отношение к уже реализованным услугам. При этом косвенные расходы могут уменьшить доход для целей налогообложения на всю сумму.
Для распределения прямых расходов, приходящихся на реализованные и нереализованные услуги, необходимо сумму прямых расходов, приходящихся на конец месяца и на весь отчетный период, умножить на долю незавершенных заказов по отношению к общему количеству заказов в отчетном периоде (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ). Так определяется сумма прямых расходов в общей сумме нереализованных услуг на конец месяца.
При этом под заказом понимается договор с пациентом на выполнение услуг по продажным ценам по нормативной стоимости в натуральном выражении (один заказ, два заказа и т. д.). При этом все это обязательно должно быть закреплено учетной политикой для целей налогообложения. Однако в натуральном выражении целесообразно оценивать заказы только тогда, когда медицинской организацией оказывается небольшой объем услуг одного вида.
Если же медицинская организация оказывает разные виды услуг, то учет заказов целесообразнее вести в денежном выражении.
Разрабатывая порядок распределения расходов в бухгалтерском учете, необходимо максимально приблизить его к налоговому учету, основываясь на его положениях в распределении расходов.
Следует отметить, что сблизить эти данные бухгалтерского и налогового учета полностью невозможно. Это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете расходы классифицируются по-разному.
Как уже отмечалось, в налоговом учете расходы подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). При этом в бухгалтерском учете затраты подразделяются на расходы, непосредственно относимые на счет 20 "Основное производство", и расходы, относящиеся на счет 26 "Общехозяйственные расходы", а уже затем на счет 20.
В связи с этим расходы можно подразделить на три группы:
1) расходы, относящиеся в налоговом учете к прямым, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 20 "Основное производство". К таким расходам относятся расходы на покупку лекарственных и перевязочных средств, расходы на продукты питания в организациях, у которых есть столовые, оплата труда врачей, которые работают по трудовому договору, и другие расходы.
2) затраты, включаемые в налоговом учете в состав косвенных расходов, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 20 "Основное производство". К таким расходам относятся оплата труда врачей, которые работают по гражданско-правовым договорам и являются индивидуальными предпринимателями, стоимость медицинских услуг, выполненных другой организацией, списание стоимости медицинских приборов, цена которых менее 10 000 руб.
3) расходы, относящиеся в налоговом учете к косвенным, а в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". К таким расходам относятся стоимость электроэнергии, оплата труда руководителей организации, амортизация общехозяйственного оборудования.
Таким образом, первая группа расходов в бухгалтерском и налоговом учете распределяется между реализованными и нереализованными услугами одинаково. Вторая группа затрат в налоговом и бухгалтерском учете распределяется между услугами по-разному, поскольку в налоговом учете расходы списываются сразу, а в бухгалтерском - можно списать только те расходы, которые приходятся на реализованные услуги. При этом третья группа расходов может списываться на финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете как одинаково, так и по-разному. Это зависит от порядка распределения расходов, определенного учетной политики для целей бухгалтерского учета. Если учетной политикой предусмотрено списание расходов со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 20 "Основное производство", то расходы в этом случае будут распределяться так же, как и во второй группе. Однако если учетной политикой предусмотрено списание расходов со счета 26 на счет 90 "Продажи", то распределение в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковым.
Следует отметить, что если организация в бухгалтерском учете списывает затраты со счета 26 на счет 20, то в налоговом учете затраты на оказанные услуги списываются на финансовый результат быстрее. Это приводит к необходимости отражать в бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство. Для того чтобы определить сумму отложенного налогового обязательства, необходимо исчислить разницу между остатками расходов на конец месяца в бухгалтерском (остаток по счету 20 "Основное производство") и налоговом учете и полученный результат умножить на ставку налога на прибыль. При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - на сумму отложенного налогового обязательства.
1.4.2. Порядок формирования стоимости медицинских услуг
Итак, в стоимость медицинских услуг включаются затраты на их оказание. В настоящее время медицинские организации для расчета стоимости услуг, как правило, руководствуются Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг, утвержденной 10.11.1999 г. Минздравом России № 01–23/4-10 и Российской академией медицинских наук № 01–02/41. Следует отметить, что, для того чтобы определить стоимость сложной или комплексной медицинской услуги, необходимо определить стоимость всех входящих в нее простых услуг. Однако это достаточно трудоемкий и сложный процесс, усложняющий оперативный контроль за фактическими расходами на ее оказание.
Прежде всего следует отметить, что под простой медицинской услугой понимается неделимая медицинская услуга, имеющая законченное, самостоятельное лечебное или диагностическое значение. Расчет стоимости простой медицинской услуги можно представить в виде следующей формулы:
С = Рп + Рк = Зот+ Нот+ МР + Ими + Ао + ПР,
где, Рп - прямые расходы;
Рк - косвенные расходы;
Зот - расходы на оплату труда;
Нот - начисления на оплату труда;
МР - материальные расходы (на медикаменты, перевязочные средства и другие);
Ими - износ мягкого инвентаря;
Ао - амортизация оборудования;
ПР - прочие расходы.
Расходы на оплату труда являются одной из основных составляющих затрат на медицинские услуги. Для определения размера этих затрат для простых услуг необходимо определить затраты рабочего времени медицинского персонала на выполнение каждой медицинской услуги, годовой бюджет рабочего времени по каждой категории медицинского персонала, а также коэффициент использования рабочего времени медицинского персонала на осуществление лечебно-диагностической деятельности. Для определения размера затрат на оплату труда для сложных услуг необходимо определить число плановых койко-дней за год в отделениях стационара.
При определении расходов на оплату труда отдельно рассчитывается основная и дополнительная заработная плата основного и административного и обслуживающего персонала. При этом к основному персоналу медицинской организации относится врачебный и средний медицинский персонал, непосредственно оказывающий медицинские услуги. К административному и обслуживающему персоналу относятся сотрудники вспомогательных подразделений, заведующие отделениями, старшие медицинские сестры, младший медицинский персонал, медицинские регистраторы. В целях определения стоимости медицинских услуг под основной заработной платой понимается заработная плата, установленная в соответствии со штатными должностями учреждения, начисленная согласно нормативным актам Минздрава России, а также заработная плата научного персонала в части выполнения работы в профильных и лечебно-диагностических подразделениях (лечебно-диагностическая, клиническая надбавка). При этом заработная плата персонала научных подразделений при расчете стоимости не учитывается. Под дополнительной заработной платой понимаются выплаты компенсационного характера за работу в ночное время, за работу в праздничные и выходные дни, оплата очередных ежегодных и дополнительных отпусков (компенсаций за неиспользованный отпуск), оплата льготных часов подростков, доплата за работу с интернами, оплата времени прохождения обязательных медицинских осмотров, компенсация женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком, оплата времени выполнения государственных обязанностей, выходные пособия, оплата приглашенных консультантов, оплата отпусков молодым специалистам перед началом работы, оплата времени учебы с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров,
При расчете затрат по заработной плате не учитываются премии и материальная помощь работникам, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений, а также оплата дополнительно предоставляемых (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам. При определении затрат на оплату труда дополнительная заработная плата включается в их состав через коэффициент, исчисляемый отношением дополнительной заработной платы к основной заработной плате всего персонала.
При определении расходов на оплату труда особое значение имеет фонд оплаты труда основного персонала, который представляет собой сумму расходов на оплату труда врачебного персонала и среднего медицинского персонала.
Определение суммы расходов на оплату труда по каждой медицинской услуге осуществляется раздельно по каждой категории персонала на основании средней заработной платы сотрудников по подразделению в соответствии с тарификационными списками и установленными нормативами трудозатрат на выполнение этих услуг.
К затратам, включаемым в стоимость медицинской услуги, также относятся начисления на заработную плату, т. е. единый социальный налог.
Кроме того, важно правильно определить затраты на медикаменты и другие медицинские средства, используемые для оказания услуг, т. к. они также включаются в стоимость услуг.
Расчет расходов на мягкий инвентарь производится по его износу (фактическому списанию по акту) независимо от способа перенесения стоимости, принятого в соответствии с учетной политикой медицинской организации.
Амортизация оборудования также является одной из основных статей затрат, включаемых в стоимость оказанных услуг. В связи с этим необходимо наиболее оптимально выбирать способ начисления амортизации и осуществлять правильный расчет норм начисления.
Для медицинской организации наиболее оптимальными статьями калькуляции себестоимости и цены на услуги являются следующие:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда персонала, непосредственно связанного с оказанием платных медицинских услуг.
3) начисленный на заработную плату данного персонала, т. е. единый социальный налог и прочие начисления.
4) накладные расходы, включающие в себя износ мягкого инвентаря, инструмента и оборудования, затраты на тепло, электроэнергию, воду и прочие коммунальные услуги, административно-хозяйственные расходы, затраты на оплату услуг сторонних организаций.
5) прочие расходы;
6) производственная себестоимость услуг;
7) внепроизводственные расходы;
8) полная себестоимость услуг;
9) прибыль.
10) цена услуги.
Следует отметить, что, прежде чем составить калькуляцию плановой цены на медицинскую услугу, необходимо определить размер плановых затрат, включаемых в данную калькуляцию. Для этого необходимо составить расчет плановой цены на платную медицинскую услугу.