В то же время в Постановлении Госкомстата России от 11.11.99 г. "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" применяется термин "заказчик (застройщик)".
И. А. Аврова отмечает: "Если инвестор выступает в качестве заказчика, то в этом случае он должен оплатить застройщику расходы по осуществлению им его функций. Связанные с содержанием застройщика затраты, под которыми понимается сумма расходов, закладываемая в смету на содержание администрации застройщика и выполнение им его обязанностей, учитываются у организации-застройщика отдельно на сч. 26 "Общехозяйственные расходы"". Изложенное не позволяет узнать, кого автор называет "заказчиком", а кого – "застройщиком" и почему. По нашему мнению, такая ситуация возникает из-за отсутствия четкой понятийной основы бухгалтерского учета в строительстве.
По мнению С. А. Верещагина, лицо, "осуществляющее капитальные вложения с использованием собственных либо привлеченных средств, является инвестором".
В то же время изучение норм Закона от 25.02.99 г. № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. Федерального закона Российской Федерации от 02.01.00 г. № 22-ФЗ) позволило выявить следующее.
Заказчики – уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть и сами инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (контрактом), в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заказчик, согласно договору с инвестором, производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы № КС-2 и справкам формы № КС-3, на основании которых выставляет счета инвестору.
Кроме того, в ст. 740 ГК РФ отмечено, что "по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену".
Проведенное исследование показало, что нередко авторы пишут об одном и том же субъекте, но обозначают его разными терминами: "заказчик"; "застройщик"; "заказчик-застройщик"; "застройщик-заказчик"; "заказчик (застройщик)" и др.
Главным фактором, препятствующим решению данной проблемы, является отсутствие в действующих нормативных и правовых документах четких и исчерпывающих определений каждого термина, а также непонятность целей, функций и задач субъектов инвестиционно-строительной деятельности. Проблема усугубляется в тех случаях, когда имеет место совмещение одним хозяйствующим субъектом функций нескольких участников строительства.
Исследование показало, что термин "стройка" имеет неоднозначное толкование в различных нормативных документах.
С. П. Юшкевич дает следующее определение: "стройка – это совокупность создаваемых объектов строительства и строительных работ".
Так, например, в соответствии с п. 2.1.3 Постановления № 31 Госстроя "стройка – это совокупность зданий и сооружений различного назначения, строительство, расширение или реконструкция которых осуществляются на объем продукции, определенный в предпроектных проработках (обоснованиях инвестиций) по единой проектной документации в объеме, определенном сводным сметным расчетом или сводкой затрат. При этом к зданиям относится строительная система, состоящая из несущих и ограждающих или совмещенных (несущих и ограждающих) конструкций, образующих наземный замкнутый объем, предназначенный для проживания или пребывания людей в зависимости от функционального назначения и для выполнения различного вида производственных процессов".
А в соответствии с п. 2.1 Постановления Госкомстата "Об утверждении инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" от 03.10.96 г. № 123 под стройкой понимается "совокупность создаваемых зданий и сооружений (объектов), строительство, расширение и реконструкция которых осуществляется, как правило, по единой проектно-сметной документации, на которую в установленном порядке утверждается отдельный титул стройки (или заменяющий его документ)".
Таким образом, оба приведенных определения в настоящее время действуют.
Существенное различие в приведенных определениях заключается в том, что в определении Госкомстата содержится словосочетание "как правило". В связи с этим представляется, что стройкой может являться здание или сооружение и без проектно-сметной документации.
Кроме того, отмечено, что если строительство, расширение или реконструкция предприятия осуществляются по проектам и сметам на отдельные объекты, то стройкой является совокупность строящихся, расширяемых и реконструируемых объектов производственного назначения независимо от того, располагаются они на одной или на нескольких площадках. Проектно-сметные показатели такой стройки определяются путем суммирования показателей по объектам и затратам.
В тех случаях, когда проектно-сметная документация на жилищное и коммунальное строительство и строительство объектов народного образования, культуры и здравоохранения разработана отдельно, независимо от проектно-сметной документации на строительство предприятия, то стройкой является:
• совокупность объектов непроизводственного назначения, строительство которых предусмотрено проектом комплексной застройки;
• отдельное здание или сооружение (жилой дом, школа, театр и т. п.) в тех случаях, когда на строительство такого здания или сооружения разработана специальная документация.
В. М. Семенов и Р. А. Набиев считают, что объект строительства – это "здание или сооружение, возводимое строительной организацией".
В соответствии с п. 2. ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" объектом строительства является отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены отдельный проект и смета. Следовательно, в соответствии с ПБУ 2/94 отдельные виды строительных работ могут являться объектами строительства. Как следует из текста ПБУ 2/94, объект строительства – это то, над чем ведутся строительные работы.
В соответствии с Постановлением Госкомстата "Об утверждении инструкции по заполнению форм Федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" от 03.10.96 г. № 123 объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации, подсобными и вспомогательными надворными постройками, благоустройством и другими работами и затратами), на строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение которого должны быть составлены отдельный проект и смета. Если следовать из определения, приведенного в данном Постановлении, то уместен вывод о том, что объектами строительства могут быть только отдельно стоящие здания или сооружения, а строительные работы – нет. Таким образом, Постановление Госкомстата № 123 объект строительства рассматривает как законченный строительством объект, полностью обустроенный, соответствующий смете, определенным строительным нормам, правилам и принятый заказчиком.
Таким образом, очевидно, что имеет место разная трактовка одного и того же термина в различных нормативных документах.
В соответствии с Постановлением Госстроя № 31 пусковой комплекс – совокупность нескольких объектов (или их частей) основного производственного и вспомогательного назначения, энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, внутриплощадочных инженерных коммуникаций, благоустройств и других объектов, являющихся частью стройки или ее очереди, ввод которых в эксплуатацию обеспечивает выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом, и нормальные условия труда для обслуживающего персонала согласно действующим нормам.
А согласно Постановлению Госкомстата № 123 пусковым комплексом является совокупность объектов (или их частей) основного, подсобного и обслуживающего назначения, энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, инженерных коммуникаций, охраны окружающей среды, благоустройства, обеспечивающих выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом (рабочим проектом) для данного пускового комплекса, и нормальные санитарно-бытовые условия труда для работающих согласно действующим нормам. Состав и объем пускового комплекса определяются проектной организацией по согласованию с заказчиком и генеральным подрядчиком.
Как следует из первого определения, ввод пускового комплекса в эксплуатацию должен обеспечить выпуск продукции или оказание услуг. Второе же определение не содержит слов "ввод в эксплуатацию", в связи с чем смысл его существенно отличается от первого.
Таким образом, имеются основания утверждать о наличии существенных различий в определениях понятия "пусковой комплекс" в действующих нормативных документах.
Кроме того, в соответствии с Постановлением Госстроя № 31 "очередь строительства" – это часть строительства, состоящая из группы зданий, сооружений и устройств, ввод которых в эксплуатацию обеспечивает выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом. Она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов. Следовательно, в соответствии с данным нормативным документом, под очередью строительства нужно понимать часть строительства.
Согласно Постановлению Госкомстата № 123 очередью строительства является определенная проектом (рабочим проектом) часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг; она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов. Из данного определения вытекает, что очередь строительства – это часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг.
Из изложенного следует вывод о том, что понятие "очередь строительства" в нормативных документах раскрывается по-разному.
Коллектив авторов под руководством профессора М. В. Васильева считает, что "незавершенное строительство – это незаконченные строительством объекты. Незавершенное строительство определяется объемом капитальных вложений, освоенным на объектах на определенный момент времени, и учитывается на балансе заказчиков".
Согласно ПБУ 2/94 под термином "незавершенное строительство" следует понимать затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию. Думается, что данное определение является неточным, так как незавершенное строительство формируется не только за счет затрат "по возведению объекта строительства", но и всех других затрат, из которых формируется инвентарная стоимость объекта основных средств.
Согласно Постановлению Госкомстата № 123 незавершенное строительство – это фактически произведенные затраты по строящимся объектам с начала строительства до ввода их в эксплуатацию. Эти затраты слагаются из стоимости выполненных строительных, монтажных и других работ, стоимости установленного оборудования и оборудования, находящегося в монтаже на этих объектах, затрат по освоению территории застройки и других расходов, связанных со строительством указанных объектов.
Таким образом, необходимо признать, что Постановление Госкомстата более точно характеризует экономическое содержание понятия "незавершенное строительство", чем ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".
Исследование подтвердило наличие проблем, связанных с теоретической основой организации бухгалтерского учета в строительных организациях. В основном они сводятся к "нестыковке" одних и тех же понятий и терминов в различных действующих документах.
Кардинальное решение данной проблемы возможно только путем более тесного сотрудничества различных государственных органов и профессиональных сообществ, заинтересованных в разработке нормативных документов, на основе которых ведется системный бухгалтерский учет в строительных организациях.
Глава 3
Производственный учет как основа управленческого учета
3.1. Методологические основы управленческого учета в строительстве
Деятельность руководителей в сфере принятия управленческих решений во многом базируется на знании теории управления и ее методологических основ. Из этого следует, что качественное управление маловероятно или даже невозможно без знания науки управления. Но, как показывает практика, этого недостаточно; требуется также качественная (достоверная, своевременная) учетная информация. Опыт стран с развитой экономической системой свидетельствует о том, что ничего более эффективного для формирования информации, необходимой для принятия решений, чем управленческий учет, человечеством не придумано.
Законодательные и нормативные акты, регламентирующие бухгалтерский учет, к сожалению, не раскрывают понятие "управленческий учет". Можно констатировать факт отсутствия официального признания управленческого учета в законодательных и иных актах, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. По нашему мнению, с этим связано несовпадение взглядов экономистов нашей страны в понимании смысла этого понятия. В настоящее время полноценный управленческий учет во многих хозяйствующих субъектах Российской Федерации отсутствует. Несмотря на это, как показало изучение отечественной управленческой практики, под управленческим учетом принято подразумевать вид учета, который представляет собой систему учетных процедур и показателей, используемых для целей экономического анализа, бюджетирования, калькулирования, нормирования, ценообразования, т. е. для принятия обоснованных решений на разных управленческих уровнях хозяйствующего субъекта. Другими словами, управленческий учет формирует информацию, необходимую для решения как внутренних, так и внешних задач, возникающих в ходе управления организацией. Одни специалисты управленческий учет рассматривают как подсистему бухгалтерского учета, а другие – как систему управления организацией. Но при этом многие сходятся во мнении, что основной целью управленческого учета является формирование информации, необходимой для принятия решений на разных уровнях управления организацией. Анализ ситуации, связанной с созданием методологических основ управленческого учета, дает основание утверждать, что к этой проблеме необходимо подходить концептуально. Это связано с тем, что управленческий учет субъективен по своей сути, конфиденциален; кроме того, именно он несет основную нагрузку обеспечения менеджмента информацией для принятия обоснованных и своевременных управленческих решений. Из изложенного можно сделать вывод о том, что подавляющая часть информации, формируемой в управленческом учете, ориентирована на решение задач конкретной организации.
Для того чтобы иметь возможность оперативно реагировать на возникающие изменения, любой хозяйствующий субъект должен обладать оперативной и качественной (достоверной, полной) информацией. Опыт деятельности организаций экономически развитых стран является убедительным аргументом в пользу того, что показатели управленческого учета являются тем стержнем информационной системы, который служит для разработки и обоснования управленческих решений как на краткосрочную, так и на долгосрочную перспективу. В настоящее время в условиях формирования рыночных отношений уже нет сомнения, что эффективное применение системы управленческого учета в значительной степени способствуют повышению эффективности принимаемых управленческих решений.
Известно, что в соответствии с нормами Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в редакции Федерального закона Российской Федерации от 23.06.03 г. № 86-ФЗ) в настоящее время в Российской Федерации все хозяйствующие субъекты обязаны вести бухгалтерский учет в строго регламентированной форме. Ранее, в условиях централизованной экономики, вся система бухгалтерского учета в нашей стране также жестко регулировалась. Однако речь тогда шла не только о бухгалтерском учете, но и о системе исчисления себестоимости, включая калькулирование отдельных видов продукции. При этом основными потребителями информации являлись государственные органы, в частности, профильные министерства и ведомства, местные органы Госкомстата, Госплан и т. д. В связи с этим не было достаточных предпосылок для создания в бухгалтерском учете различных учетных подсистем: финансовой, управленческой, налоговой.
Как показывает мировой опыт, уже в первой половине XX в. во многих промышленно-развитых странах произошло разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. В результате образовались 2 достаточно независимые друг от друга подсистемы бухгалтерского учета, которые имеют различное назначение. При этом к наиболее существенным факторам, оказавшим влияние на развитие управленческого учета, можно отнести:
• расширение рынка сбыта выпускаемой продукции;
• усилившуюся конкурентную борьбу между производителями;
• стремительный технологический прорыв;
• необходимость внедрения прогрессивных методов в систему управления.