• общепроизводственные расходы;
• общехозяйственные расходы;
• потери от брака;
• прочие производственные расходы;
• расходы на продажу.
При этом, как правило, в многономенклатурных производствах первые 6 статей обычно относят к основным расходам, а остальные – к накладным.
Подрядными строительными организациями в качестве типовой применяется следующая группировка затрат на производство строительных работ по перечисленным далее статьям расходов:
• материалы;
• расходы на оплату труда рабочих;
• расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
• накладные расходы;
• заработная плата производственных рабочих.
Строительная организация может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей затрат на производство строительных работ.
По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные: основные – непосредственно связанные с технологическим процессом производства; накладные – образующиеся в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. В свою очередь накладные расходы можно подразделить на производственные и непроизводственные, на постоянные и переменные.
К производственным накладным расходам относятся все производственные затраты, кроме прямых затрат на материалы, производственных – на труд. Они включают: затраты на содержание, эксплуатацию оборудования и производственных помещений, затраты на вспомогательные материалы, труд вспомогательных рабочих и обслуживающего персонала, затраты на отопление, освещение, налоги на собственность и все другие затраты, связанные с функционированием производственных подразделений строительной организации. Эти расходы непосредственно не составляют субстанцию продукта, но необходимы для его производства и реализации.
По способу включения в себестоимость продукции разделяют прямые и косвенные расходы.
Прямые расходы – это затраты, которые можно непосредственно, без особых трудностей, отнести на конкретный вид продукции или партию.
Затраты, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид или партию продукции, называют косвенными расходами. Из-за невозможности включения в себестоимость конкретного вида или партии продукции прямым путем при калькулировании они включаются в нее в определенной доле (части) на основании расчета-распределения по установленной в строительной организации методике. Как правило, косвенные расходы распределяются на себестоимость продукции в 2 этапа – по центрам ответственности и по готовым изделиям, по заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. При этом распределение определяется объемом производства и его делением на законченное и незаконченное.
По отношению к объему производства различают переменные, постоянные и полупеременные расходы.
Переменные – затраты, изменяющиеся в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства и постоянные в расчете на единицу продукции. Обычно к переменным расходам относят затраты сырья и основных материалов, заработную плату основных производственных рабочих, переменные производственные затраты, переменные издержки на продажу товаров и услуг.
Постоянные – затраты, остающиеся неизменными по отношению к разным объемам производства (относительно постоянные), но изменяющиеся в расчете на единицу продукции. Это затраты, связанные с техническим обслуживанием оборудования и помещений, предназначенных для сбыта и обмена товаров или услуг. В противоположность переменным затратам, они включают расходы, необходимые для обеспечения производственных или обслуживающих мощностей и оборудования для сбыта товаров и услуг.
Различают постоянные затраты двух уровней. Часть постоянных затрат приходится нести по причине начала производственной деятельности. Они называются постоянными производственными затратами при полностью загруженной мощности производства. Вторая часть постоянных затрат изменяется год от года. Это дискреционные постоянные затраты.
Полупеременные – затраты, включающие переменные и постоянные компоненты. Часть таких затрат изменяется при колебаниях объема производства, другая – остается постоянной в течение отчетного периода.
По характеру затраты делятся на производственные и внепроизводственные.
Производственные затраты связаны с преобразованием сырья и материалов в готовую продукцию посредством труда производственных рабочих при использовании производственного оборудования. Основными элементами производственных затрат являются:
• прямые затраты на материалы;
• прямые затраты на труд;
• производственные накладные расходы:
• переменные производственные накладные расходы;
• постоянные производственные накладные расходы.
Прямые затраты на материалы – это расходы на материальные ресурсы, образующие основу изделия и являющиеся необходимыми компонентами при их изготовлении.
Прямые затраты на труд – это трудовые затраты основных производственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции.
К производственным накладным расходам относятся затраты на вспомогательные материалы (материалы, создающие условия для производства); расходы, которые трудно определять на единицу продукции; затраты труда обслуживающего персонала и др.
Непроизводственные расходы складываются из маркетинговых затрат (коммерческих расходов), связанных с реализацией, и административных расходов. Непроизводственные расходы являются накладными.
По степени охвата бюджетом расходы делятся на планируемые и непланируемые. Как правило, к планируемым расходам относятся переменные расходы.
Основой понимания поведения затрат является определение фактора затрат. Под ним подразумевают любое событие (или показатель), которое вызывает включение затрат в себестоимость. Различным типам затрат соответствуют разные факторы затрат. Так, например, для затрат труда на обработку материалов фактором затрат выступает количество партий изделий, для затрат на транспортировку фактором затрат будет количество полученного груза и т. д. На практике возможны ситуации, когда один вид затрат зависит одновременно от нескольких факторов затрат. На стадии освоения производства бухгалтер должен определить наиболее существенные факторы затрат для каждой группы расходов.
Существует также классификация затрат в зависимости от возможности регулирования и контроля отдельных статей затрат конкретным исполнителем. Затраты, поддающиеся регулированию конкретным исполнителем, называются регулируемыми. Затраты, на размер которых руководитель определенного уровня не может существенно повлиять, называются нерегулируемыми.
В управленческом учете строительной организации важным моментом является выбор периода времени, в течение которого различные затраты распределяются как расходы. Любые расходы рассматриваются как затраты по ресурсам или услугам, потребленным в процессе производства для изготовления продукции и получения дохода. При этом различают такие понятия, как "себестоимость" и "затраты отчетного периода". Под себестоимостью подразумевают затраты, относящиеся к товарам, которые куплены или произведены для реализации. Себестоимость производственной продукции включает прямые затраты на материалы, труд и производственные накладные расходы. Все те затраты, которые не входят в себестоимость, называются расходами за отчетный период. К расходам отчетного периода относятся затраты на сбыт, научно-исследовательские работы, административные расходы, расходы на рекламу, амортизация офисного оборудования, заработная плата управленческого персонала и т. д. Другими словами, это текущие расходы, которые нельзя проинвентаризировать, относящиеся больше к конкретному отчетному периоду, чем к определенному объему производства. Затраты отчетного периода связаны с получением услуг в течение данного периода.
Кроме ранее перечисленных существуют также такие категории затрат, как: альтернативные затраты – затраты неиспользованных возможностей, или упущенная выгода, когда выбор одного действия исключает появление другого действия; невозвратные затраты – затраты, осуществленные в прошлом, не могущие повлиять на будущие расходы и быть измененными какими-либо настоящими или будущими действиями; дифференциальные затраты – величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении 2 альтернативных решений; маржинальные затраты – дополнительные затраты, имеющие место, если производится один дополнительный продукт.
Для того чтобы как можно полнее выявить затраты производства и определить себестоимость отдельных видов продукции с учетом особенностей организации и технологии строительного производства, необходимо правильно установить объекты учета затрат и калькулирования.
Вид деятельности, продукт, производственное подразделение или задачу, поставленную менеджером, на которую относят затраты, называют объектом отнесения (учета) затрат. То есть объектом учета расходов называют совокупность затрат строительной организации, сгруппированных по различным признакам для решения задач управления производством продукции в целях формирования ее себестоимости, в том числе: по видам производства; по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности; по видам вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг.
Границы объекта учета затрат зависят от целей управления и пользователей информации. В то же время характеристика конкретного объекта учета затрат определяет метод оценки затрат и виды систем учета расходов на производство.
Таким образом, под объектом калькулирования понимают выпускаемые отдельные виды продукции (товаров), выполненные виды работ и услуг или их однородные группы.
В управленческом учете широко реализуется принцип: "различная себестоимость для различных целей". В результате этого рассматриваются 3 типа себестоимости:
• полная производственная себестоимость – используется для установления цен и принятия оперативных решений при нормальных обстоятельствах;
• прямая производственная (частичная) себестоимость – используется для проведения ценовой политики и принятия оперативных решений при специфических обстоятельствах;
• себестоимость по центрам ответственности – используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей.
Полная себестоимость строительной продукции включает все ресурсы, израсходованные на производство. Она складывается из суммы прямых затрат, приходящихся на объект учета, и пропорциональной доли косвенных затрат, относимой на объект. Традиционная оценка затрат по полной себестоимости не всегда подходит для принятия решений и контроля производственной деятельности. Совершенствованием системы оценки по полной себестоимости является оценка в размере нормальных затрат. Этот метод оценки затрат предусматривает использование нормальных цен на сырье, материалы и энергию – средних твердых в течение года цен, а также стабильных ставок косвенных расходов, рассчитанных по формуле:
плановые годовые ставки косвенных затрат / плановый объем производства в машино-часах.
Кроме того, в учете полной себестоимости может использоваться оценка затрат, которые должны возникнуть в будущем, в соответствии с определенными нормами – система нормативных затрат. Ее разновидностью является система "стандарт-кост". Современные варианты систем нормативных затрат предусматривают для прямых затрат стандарты (нормативы), а для косвенных – сметы (бюджеты). Используются также варианты, когда ожидаемые нормативные затраты пересчитываются на фактическое использование производственных мощностей.
Исчисление себестоимости строительной продукции по частичным затратам (сокращенная себестоимость) ориентировано прежде всего на покрытие прямых затрат. При использовании этого метода оценки расходов прямые затраты включаются в себестоимость готовых изделий, а косвенные расходы целиком относятся на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Таким образом, постоянные затраты не включаются в оценку незавершенного производства. Себестоимость, исчисленная по неполным затратам, характеризуется только величиной затрат, зависящих от объемов производства; вычитая из выручки от реализации продукции переменные затраты на производство, получаем валовую прибыль. Просуммировав валовую прибыль по всем произведенным изделиям, находим сумму для покрытия общей величины постоянных затрат. Результат от производства находится вычитанием из брутто-прибыли постоянных затрат.
Себестоимость по различным центрам ответственности строительной организации используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей. Основной учетной единицей и объектом оценки затрат при этом является центр ответственности.
Использование этого метода оценки затрат начинается с определения центров ответственности строительной организации за затраты и с идентификации лиц, которые должны отвечать по каждой статье сметы. Для этого используются формальные структурные схемы организаций, структурные схемы отделов и описания рабочих заданий. При выборе центров ответственности необходимо соблюдать 2 следующих требования:
• группирование видов деятельности в рамках центров ответственности не должно приводить к дублированию ответственности за затраты;
• разделение видов деятельности по отдельным центрам ответственности не должно противоречить экономическим требованиям, т. е. возможные доходы, благодаря более качественному контролю затрат, не должны превосходить затраты на содержание системы контроля.
Менеджеры центров ответственности постоянно обеспечиваются информацией о фактических издержках своего подразделения и формируют данные о будущих планируемых затратах.
Важно отметить, что система оценки затрат по центрам ответственности основана на разработке программ и составлении бюджета строительной организации. Кроме того, центрами ответственности разрабатываются планы счетов аналитического учета.
3.3. Калькулирование себестоимости строительной продукции
Для управления важно знать не только издержки строительного производства в целом, но и их слагаемые.
Калькуляция является одним из важнейших элементов метода системного бухгалтерского учета. Как показывает исследование, вопросы калькуляционной работы всегда имели чрезвычайное значение при формировании учетной информации, характеризующей деятельность строительных организаций: "…устремляя все внимание на строение баланса, мы зачастую ослабляем внимание к другим видам отчетных сведений, как, например, отчетная калькуляция, а между тем отчетная калькуляция является наиболее гибким видом отчетности и содержит значительно большее число показателей, характеризующих деятельность хозяйства в целом".
Данные калькуляционных расчетов позволяют обосновывать управленческие решения со значительно большей степенью точности, чем решения, не опирающиеся на такие прогнозные расчеты.
Изучение нормативной и правовой базы регулирования бухгалтерского учета свидетельствует о том, что в Российской Федерации в настоящее время вопросы, касающиеся калькулирования себестоимости и структуры калькуляционных статей затрат, законодательно не регламентированы. Иными словами, хозяйствующий субъект самостоятельно определяет систему и методы калькулирования, а также структуру калькуляционных статей затрат, исходя из требований управленческого персонала. Этим определяется особая актуальность методических вопросов, связанных с организацией калькуляционной работы.
Как показывает исследование, без достоверной и качественной калькуляционной работы невозможно получить показатели, необходимые для осуществления наиболее важного этапа в процессе принятия инвестиционных решений – оценки эффективности реальных инвестиций (капвложений).
Но в научной, учебной и практической литературе приводятся различные определения и подходы к трактовке терминов "калькуляция" и "калькулирование".
Таким образом, вопросы о том, что такое "калькуляция", каковы основная цель и задачи калькуляции, что означают понятия "методы калькулирования", "системы калькулирования", являются открытыми и дискуссионными.
Кроме того, изучение показывает, что одни авторы понимают под "калькуляцией" экономические расчеты, а другие – процесс формирования себестоимости на счетах бухгалтерского учета.
Отсутствие единства во взглядах различных ученых по определению и сущности понятия "калькуляция", по нашему мнению, объясняется сложностью вопросов, связанных с данным участком системного бухгалтерского учета.
Одни специалисты рассматривают понятие "учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции" как единое целое, а другие – как 2 независимых понятия, т. е. "учет затрат на производство" и "калькулирование себестоимости продукции".
С нашей точки зрения, под понятием "калькуляционная работа (калькулирование)" в рамках системного бухгалтерского учета следует понимать деятельность, связанную с формированием детализированной информации о себестоимости различных сегментов деятельности хозяйствующего субъекта путем группировки, расчетов и обоснованного отнесения затрат к отдельным объектам учета. Калькуляционную работу следует рассматривать только в рамках системного бухгалтерского учета, как единое целое, состоящее из расчетов, обусловленных специальными процедурами бухгалтерских записей. Учет затрат может иметь место и без калькуляционной работы, например в тех случаях, когда строительная организация ведет учет затрат, используя так называемый "котловой" метод учета затрат. Следовательно, понятия "учет затрат на производство" и "калькулирование" не являются неразделимыми. Более того, калькулирование может быть не только фактическим, но и предварительным, сметным, плановым и др. Поэтому неверно отождествлять понятия "калькулирование" и "учет затрат".
Несмотря на важность термина "себестоимость", он постепенно исчезает из нормативных документов, регламентирующих учетный процесс, а в целях налогообложения указанный термин вовсе не применяется. Исследование показывает, что для этого существуют объективные и субъективные причины. В частности, к объективным причинам можно отнести хозяйственную самостоятельность организаций, а также их право выбора методики формирования информации о доходах и расходах. К субъективному фактору можно отнести то, что государство "слишком дистанцируется" от участия в развитии методологических основ формирования себестоимости продукции. На наш взгляд, такое положение дел не отвечает ни интересам государства, ни интересам хозяйствующих субъектов. Выход может быть найден следующим образом: отраслевые министерства, а также Минэкономразвития должны принимать самое непосредственное участие в разработке документов, составляющих основу организации исчисления себестоимости продукции с учетом отраслевой специфики.
Можно также использовать другой подход к решению данной проблемы. Смысл его заключается в том, чтобы передать подобные функции саморегулируемым профессиональным бухгалтерским организациям.