Все вышесказанное касается оплаты труда постоянных работников организации, с которыми оформлены трудовые договора. Однако, часто предприятия для выполнения определенных видов работ заключают договора гражданско-правового характера. К договорам гражданско-правового характера относятся договоры подряда, договоры поручения, договоры комиссии, договоры купли-продажи, авторские договоры и т. д.
Такие договора, в отличие от трудовых договоров (контрактов) регулируются нормами Гражданского законодательства. В соответствии со ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В ходе проверки необходимо проверить наличие договоров подряда, смет или заданий приложенных к ним, актов приемки выполненных работ, а также соответствие начисленных сумм договорным.
Статьей 720 Гражданского кодекса РФ предусмотрены правила приемки заказчиком работы, выполненной подрядчиком по заключенному договору. Так, приемка результатов работ, выполненных по договору подряда, должна осуществляться заказчиком с обязательным участием подрядчика и оформляться актом приемки либо иным документом, фиксирующим возможные недостатки выполненной работы.
Акты приемки выполненных работ по договорам подряда или по договорам оказания услуг являются первичными учетными документами для начисления оплаты и выплат по таким договорам, а также отражения соответствующих расходов в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Кроме того, аудитору необходимо проверить, на какие счета бухгалтерского учета отнесены суммы вознаграждений, начисленные по договорам гражданско-правового характера. Если по договору подряда выполнены работы по изготовлению материальных ценностей, основных средств и прочего, то такие суммы должны быть отнесены на соответствующие счета учета, а именно 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и т. д.
На следующем этапе аудиторской проверки выборочно по нескольким сотрудникам организации проверяется обоснованность и правильность начисления основных и дополнительных выплат (надбавок, доплат, отпускных, больничных листов и др.)
К основным видам доплат в соответствии с трудовым законодательством можно отнести надбавки и доплаты за особые условия труда:
1) работу в выходные и праздничные дни в соответствии с графиком;
2) многосменный режим работы;
3) работу с разделением рабочего дня на части;
4) сверхурочную работу и др.
5) работу в неблагоприятных (особых) условиях труда (вредных, опасных, тяжелых);
6) интенсивность труда лицам, работающим на конвейерах, поточных и автоматических линиях;
7) совмещение профессий и выполнение обязанностей временно отсутствующих работников;
8) работу в ночное время и др.
Кроме основных видов доплат, организациями производятся выплаты, которые производятся по законодательству (например, оплата больничных листов, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата очередных ежегодных отпусков, пособий и т. д.) или по инициативе руководства организации (премии по итогам работы за год, ежемесячные премии по итогам работы, материальная помощь работникам, пособия пенсионерам и т. д.).
В ходе проведения аудиторской проверки необходимо установить, какие виды доплат и премий и на основании каких распорядительных документов производятся организацией. В каждой организации должно быть разработано и утверждено положение о премировании работников. В случае отсутствия положения о премировании налоговые органы могут посчитать премиальные выплаты необоснованными, так как отсутствуют четкие критерии начисления этих сумм, и, следовательно, не признать расходами, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации.
Если организация выплачивает вознаграждение по итогам работы за год или вознаграждение за выслугу лет, то необходимо проверить наличие локальных нормативных актов, на основании которых они производятся. В этих документах организация должна отразить порядок, размеры и условия выплаты вознаграждений.
Особое внимание следует уделить проверке правильности исчисления среднего заработка. Порядок исчисления среднего заработка утвержден Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 г. № 213.
Данное Положение о среднем заработке устанавливает только особенности порядка исчисления средней заработной платы, определенные Трудовым кодексом РФ, а потому применяться оно должно в обязательном порядке совместно со ст. 139 Трудового кодекса РФ.
Согласно ст. 139 Трудового кодекса РФ определение размера средней заработной платы, устанавливается единый порядок ее исчисления и распространяется на следующие случаи:
1) за время предоставленных работникам ежегодных основных и дополнительных отпусков (ст. 114 и 116 Трудового кодекса РФ);
2) при расчете компенсации за неиспользованный отпуск (ст. 126 и 127 Трудового кодекса РФ);
3) за время предоставленных работникам оплачиваемых учебных отпусков и предоставляемых при совмещении работы с обучением в учебном заведении свободных от работы дней (гл. 26 Трудового кодекса РФ);
4) за время участия работников в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора (соглашения) – на срок, определяемый соглашением сторон, но не более 3 месяцев (ст. 39 Трудового кодекса РФ);
5) за время служебной командировки (ст. 167 Трудового кодекса РФ);
6) за время работы в составе комиссии по трудовым спорам (ст. 171 Трудового кодекса РФ);
7) при расчете в соответствии со ст. 178 Трудового кодекса РФ сумм выходного пособия в размере среднемесячного заработка при увольнении работника в связи с ликвидацией организации (по п. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ) или сокращением численности или штата работников организации (по п. 2 ст. 81 Трудового кодекса РФ);
8) при сохранении средней заработной платы на период трудоустройства, но не свыше 3 месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – не свыше 6 месяцев) в пользу лиц, уволенных в связи с ликвидацией организации или сокращением численности или штата работников (ст. 178 и 318 Трудового кодекса РФ);
9) при расчете в соответствии со ст. 178 Трудового кодекса РФ суммы выходного пособия в размере двухнедельного заработка при увольнении работника по подп. "а" п. 3 ст. 81 Трудового кодекса РФ; по п. 1 ст. 83 Трудового кодекса РФ; по п. 2 ст. 83 Трудового кодекса РФ; по п. 9 ст. 77 Трудового кодекса РФ;
10) при расчете в соответствии со ст. 84 Трудового кодекса РФ суммы выходного пособия в размере среднемесячного заработка при увольнении работника по п. 11 ст. 77 Трудового кодекса РФ;
11) при расчете компенсации руководителю организации, его заместителям, главному бухгалтеру при расторжении с ними трудового договора в связи со сменой собственника организации (ст. 181 Трудового кодекса РФ) – размер компенсации составляет не менее трех средних месячных заработков;
12) за время медицинского обследования (ст. 185, 212 и 219 Трудового кодекса РФ; ст. 8 и 14 Федерального закона РФ от 17.07.1999 г. № 181-ФЗ "Об основах охраны труда" (с изм. и доп. от 20 мая 2002 г., 10 января 2003 г., 9 мая, 26 декабря 2005 г.) и др.);
13) за время прохождения беременными женщинами обязательного диспансерного обследования в медицинских учреждениях (ст. 254 Трудового кодекса РФ);
14) за дни безвозмездной сдачи крови и ее компонентов, а также за время предоставленных в связи с этим отгулов (ст. 186 Трудового кодекса РФ);
15) за время обучения работника в рамках повышения квалификации с отрывом от работы (ст. 187 Трудового кодекса РФ);
16) за время приостановления работ органами государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, вследствие нарушения требований охраны труда не по вине работника ст. 220 Трудового кодекса РФ.
17) за время предоставленных перерывов для кормления ребенка (детей) (ст. 258 Трудового кодекса РФ);
18) за период трудоустройства освобожденных профсоюзных работников, избранным в профсоюзные органы, в случае проведения ликвидации организации или реорганизации – средний заработок сохраняется на период трудоустройства, но не свыше 6 месяцев (ст. 375 Трудового кодекса РФ);
19) при оплате вынужденного прогула работника (ст. 394 Трудового кодекса РФ);
20) за время задержки администрацией организации исполнения решения о восстановлении на работе (ст. 396 Трудового кодекса РФ);
21) за время участия в разрешении коллективного трудового спора членами примирительной комиссии и трудовыми арбитрами – на срок не более 3 месяцев в течение 1 года (ст. 405 Трудового кодекса РФ). Однако в некоторых случаях правила расчета среднего заработка, установленные Трудовым кодексом РФ и Положением о среднем заработке, не применяются, например при исчислении:
1) пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам. Расчет данных выплат регулируется Основными условиями обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденными постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 г. № 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" (с изм. и доп. от 20 октября 1987 г., 14 мая, 26 июня, 11 октября, 24 ноября 1990 г., 22 июля, 14 августа 1991 г.)), а также Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 г. № 13-6 (с изм. и доп. от 24 августа 1990 г. (в ред. на 15 апреля 1992 г.)). Пособие исчисляется из расчета среднедневного заработка за 2 календарных месяца, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности. Размеры пособия при общем заболевании зависят от количества дней болезни и непрерывного стажа работы работника;
2) государственных пенсий. Расчет среднемесячного заработка для назначения пенсий регулируется Федеральными законами РФ от 15.12.2001 г. № 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации", от 17 декабря 2001 г. № 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (с изменениями от 25 июля, 31 декабря 2002 г., 29 ноября 2003 г., 29 июня, 22 августа 2004 г., 14 февраля 2005 г.);
3) размеров возмещения ущерба, причиненного здоровью работника. Определение сумм таких выплат регулируется Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом РФ от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (с изменениями от 17 июля 1999 г., 2 января 2000 г., 25 октября, 30 декабря 2001 г., 11 февраля, 26 ноября 2002 г., 8 февраля, 22 апреля, 7 июля, 23 октября, 8, 23 декабря 2003 г., 22 августа, 1, 29 декабря 2004 г., 22 декабря 2005 г.);
4) пособий по безработице.
Исчисление среднего заработка при определении сумм пособий по безработице регулируется Законом РФ "О занятости населения в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона РФ от 20.04.1996 г. № 36-ФЗ).
Одним из этапов аудиторской проверки расчетов с персоналом по оплате труда является проверка правильности исчисления сумм удержаний из заработной платы работников. Наибольшее внимание необходимо уделить правильности удержания из заработной платы налога на доходы физических лиц (НДФЛ). При этом необходимо проверить правомерность применения налоговых вычетов (стандартных, имущественных и т. д.), наличие заявлений работников на налоговые вычеты и документов, подтверждающих право на их получение.
Проверка проводится выборочно, по конкретным работникам, при этом желательно проверить сумму удержаний, состоящую из нескольких видов удержаний. Также необходимо проверить наличие первичных документов, своевременность и правильность отражения их в регистрах бухгалтерского учета.
После того как аудитором будут проверены выборочно начисленные и удержанные суммы по заработной плате, необходимо обратить внимание на правильность отражения операций по оплате труда на счетах бухгалтерского учета.
Для учета расчетов по оплате труда Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен балансовый счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
По кредиту данного счета отражаются:
1) суммы начисленной заработной платы работников в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;
2) оплата труда, начисленная за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, – в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов";
3) суммы начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм – в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";
4) суммы начисленных доходов от участия в капитале организации и т. п. – в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
По дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и прочего, доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.
Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по депонированным суммам").
На заключительном этапе проверки аудитору необходимо проверить своевременность проведения инвентаризации расчетов с персоналом по оплате труда, были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации расчетов, соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным в приказе Минфина России от 13.06.1995 г. № 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
В соответствии с требованиями ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Проведение инвентаризации обязательно:
1) при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
3) при смене материально ответственных лиц;
4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
5) при реорганизации или ликвидации организации;
6) в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
При инвентаризации расчетов с работниками проверке подлежат счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", а также субсчет "Расчеты по депонированным суммам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В процессе инвентаризации расчетов с персоналом по оплате труда проверяется правильность отражения задолженности перед работниками на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". При этом следует выявить суммы заработной платы, не выплаченные работникам в срок и незадепонированные. Эти суммы предстоит списать со счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" на счет 76 субсчет "Расчеты по депонированным суммам" как депоненты.
При инвентаризации счета 76 субсчет "Расчеты по депонированным суммам" проверяется соответствие остатка по этому счету суммам оплаты труда, не выплаченным в срок из-за неявки работников. Кроме того, следует выявить суммы депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
Эти суммы включаются в состав внереализационных доходов организации.
В заключение аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки).
Глава 5. Аудит расчетов по заработной плате
5.1. Расчеты по заработной плате
Заработная плата – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного характера. (ст. 129 Трудового кодекса РФ).
Системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного рода выплат устанавливаются (ст. 135 Трудового кодекса РФ):
1) работникам организаций, финансируемых из бюджета – соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;
2) работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетным финансированием и доходами от предпринимательской деятельности) – законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации;
3) работникам других организаций – коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации, трудовыми договорами.
Поэтому аудитору необходимо проверить наличие вышеперечисленных нормативных актов, регулирующих оплату труда проверяемой организации. Это необходимо сделать для того, чтобы удостовериться, что в данной организации соблюдаются требования трудового законодательства.
Принимая внутренние локальные нормативные акты, заключая трудовые договора с работниками, работодатель должен учитывать следующее: в соответствии со ст. 135 Трудового кодекса РФ условия оплаты труда, определенные трудовыми договорами (коллективными договорами, соглашениями и т. д.), не могут быть ухудшены по сравнению с установленными Трудовым кодексом РФ, законами и иными нормативными правовыми актами.
Кроме того, работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок.
В ряде случае Трудовым кодексом РФ и иными нормативными актами предусмотрены особые условия оплаты труда, а также соответствующих доплат. Рассмотрим основные моменты, которые необходимо учитывать при проверке расчетов по оплате труда организаций.
Как мы уже отмечали выше, организации самостоятельно устанавливают систему оплаты труда, которая отражается в коллективном договоре, в положении об оплате труда или трудовых договорах с конкретными работниками.