21. Нормативно-правовое регулирование и организация аудиторской деятельности
Правовое регулирование аудиторской деятельности представлено пятью документами:
1) Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
2) постановлением Правительства, указами Президента РФ, регулирующими аудиторскую деятельность (постановлением Правительства РФ "Положение о лицензировании аудиторской деятельности" № 190 от 29 марта 2002 г., законодательными актами, регулирующие аттестацию аудиторов);
3) Федеральными правилами (стандартами) аудита (постановлением Правительства РФ "Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности" № 696 от 23 марта 2002 г., российскими стандартами, продолжающими действовать до принятия новых федеральных стандартов);
4) стандартами профессиональных аудиторских объединений (разрабатываются профессиональными аудиторскими объединениями для своих членов) и специфическими нормативными документами по видам аудита (разрабатываются министерствами и ведомствами по видам аудита: общий, банковский, страховой и др.);
5) внутрифирменными стандартами (разрабатываются самостоятельно аудиторскими организациями для внутреннего пользования).
Аудиторская деятельность в РФ базируется на следующих правовых и законодательных документах: 1)ч. 1, 2,3 Гражданского кодекса Российской Федерации:;
2) Временных правилах аудиторской деятельности в РФ (утв. Указом Президента РФ № 2263 от 22 декабря 1993 г. с изменениями от 26 ноября 2001 г.);
3) Федеральном законе "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 30 июня 2003 г.;
4) Положении о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ (утв. решением комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 1 июня 1994 г.);
5) Положении о Консультативном совете при Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ (утв. решением Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 1 июня 1994 г.);
6) постановлении Правительства РФ № 482 от 6 мая 1994 г. "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ" (с изменениями от 6 февраля 2002 г.);
7) Порядке проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности (утв. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России, Протокол № 66 от 25 марта 1999 г., с изменениями от 30 декабря 1999 г.);
8) Правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ;
9) порядке представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков (утв. Приказом МФ РФ № 69-н от 27 октября 1999 г.).
Особое внимание при проведении аудиторской проверки уделяется ее правовым аспектам. Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, о правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора – о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора. Аудитор обязан представлять экономическому субъекту эту информацию.
В аналитической части аудиторского заключения указываются нарушения законодательства при совершении хозяйственно-финансовых операций, которые нанесли или могли нанести ущерб интересам собственников экономических субъектов, государства или третьих лиц.
22. Договор об оказании аудиторских услуг
Право выбора аудитора предоставлено экономическому субъекту. При этом должен быть заключен договор. Договор на проведение аудита может быть двух видов:
1) договор на долгосрочное аудиторское обслуживание – от 1 года до 3 лет;
2) договор на разовое выполнение каких-либо работ, в частности аудиторской проверки.
В договоре должны быть указаны предмет, сроки и место аудиторской проверки, размер и порядок оплаты, ответственность сторон. Условия договора и содержание поручения не должны противоречить Указу Президента РФ "Об аудиторской деятельности в РФ". К договору прилагается протокол соглашения о договорной цене на проведение аудиторской проверки.
Условия договора.
Договор считается заключенным с момента достижения сторонами соглашения по всем существующим условиям.
Существенные условия – это те, без достижения соглашения по которым договор считается незаключенным; они предусмотрены в договоре или одна из сторон настаивает на их включении в договор.
В случае, когда договору предшествует письмо-обязательство, в тексте договора должно быть воспроизведено описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон, изложенное в письме-обязательстве.
В соответствии с п. 3 Правил (стандарта) "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" в тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия:
1) предмет договора;
2) условия оказания аудиторских услуг;
3) права и обязанности аудиторской организации (индивидуального аудитора);
4) права и обязанности экономического субъекта;
5) стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;
6) ответственность сторон и порядок разрешения споров.
Сторонам необходимо прежде всего определить и зафиксировать сферу и объем аудиторской проверки. Предметом договора будет работа по подготовке аудиторского заключения, содержащего мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ за определенный договором период на основе проведения аудиторской проверки.
В качестве общего правила в ст. 780 ГК РФ предусмотрена обязанность личного исполнения обязательства по оказанию услуг. Это связано с тем, что заказчика может интересовать не просто мнение какого-то аудитора о достоверности его финансовой (бухгалтерской) отчетности, а мнение данного конкретного авторитетного, грамотного и компетентного специалиста. Хотя термин "личное исполнение" и связывается обычно с деятельностью определенных специалистов, определенные обязанности возлагаются и на аудиторскую организацию.
Существенным условием договора будут сроки проведения аудиторской проверки. Рекомендуется указывать начальный и конечный сроки проведения проверки, составлять план проведения проверки, который может быть оформлен в виде приложения к договору. Нужно оговорить и порядок изменения этих сроков, поскольку процесс проверки зависит и от полноты, качества и своевременности представления документации. Особое внимание при подготовке договора следует уделить разделу "Права и обязанности сторон". О своих правах, а также об обязанностях организации или предпринимателя лучше узнавать до того, как аудиторы приступили к работе. Максимально детализированный договор повышает уровень правовых гарантий как для заказчика, так и для аудиторов.
Договор подписывается двумя сторонами в двух экземплярах. Оговаривается, что цены, указанные в договоре, действительны только для данного договора и не могут служить основанием, конкурентным материалом при заключении аналогичных договоров в будущем.
23. Структура и формы договора
Договор на проведение аудиторской проверки состоит из определеннных разделов, таких как:
1) "Предмет договора и обязанности сторон";
2) "Стоимость работ и порядок расчетов";
3) "Порядок приемки-сдачи работ";
4) "Ответственность сторон";
5) "Конфиденциальность";
6) "Порядок разрешения споров";
7) "Прекращение договора ранее намеченного срока";
8) "Форсмажорные обстоятельства (такие бедствия, как войны, оккупации, общественные беспорядки, акты государственных органов и т. п.)";
9) "Прочие условия";
10) "Срок действия договора и юридические адреса сторон".
Формы договора.
В настоящее время договор составляется преимущественно в письменной форме путем составления одного документа. При подписании договора необходимо убедиться, что представитель контрагента имеет юридическое право и полномочия на подписание документа. Поэтому необходимо проверить полномочия представителя.
Как показывает практика, нередко недобросовестные партнеры, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело.
Чаще всего без доверенности вправе действовать директор организации. В этой связи необходимо ознакомиться с приказом о его назначении либо с протоколом собрания учредителей. В последнее время довольно часто в некоторых организациях, особенно тех, в которых директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т. д. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава организации-контрагента и убедиться, что полномочия директора не ограничены.
В случае, когда представитель действует по доверенности, следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, каков объем полномочий по доверенности, не истек ли срок ее действия.
В соответствии с п. 2 с т. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен также путем обмена документами электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. При этом нельзя не учитывать быстрое развитие вычислительной техники и телекоммуникационных технологий, позволяющих совершать сделки в электронной форме.
10 января 2002 г. был принят Федеральный закон "Об электронной цифровой подписи", обеспечивающий правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах, при соблюдении которых электронная цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе.
В разделе договора об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются:
1) виды и мера ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;
2) обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;
3) возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами либо в судебном порядке.
В текст договора могут быть также включены:
1) общая характеристика применяемых методов проведения проверки и оказания услуг;
2) уровень существенности возможных ошибок, установленный при проведении аудита;
3) согласие проверяемого лица на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской организацией, и др.
24. Особенности заключения и расторжения договора
Договор на проведение аудита может быть изменен или расторгнут. По общему правилу изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом или договором.
В судебном порядке изменение или расторжение договора возможны:
1) при существенном нарушении договора другой стороной;
2) в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
Возможно изменение и расторжение договора в связи с существенным изменением обстоятельств. Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.
Если стороны не достигли соглашения об изменении договора в соответствии с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжение договор может быть расторгнут, а по ряду оснований изменен судом по требованию заинтересованной стороны при соблюдении одновременно следующих условий.
1. В момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет.
2. Изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости.
В договоре необходимо четко определить объем конфиденциальной информации , которую можно передать аудиторам. Следует согласиться с авторами, которые рекомендуют выделять конфиденциальные сведения в отдельное приложение к договору, указывая объем этих сведений и порядок их использования. При этом следует учитывать положения Указа Президента РФ от 6 марта 1997 г. "Об утверждении Перечня сведений конфиденциального характера".
При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение условий договора. Такой вид страхования широко распространен в мировой практике. По договору страхования риска ответственности за нарушение условий договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя – аудиторской организации. Нарушение этого условия влечет ничтожность договора страхования. Риск ответственности за нарушение договора при этом всегда считается застрахованным в пользу аудируемого лица, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен (ст. 932 ГК РФ).
Заключая договор с аудиторской организацией, можно оговорить проведение аудиторской проверки конкретными специалистами либо согласиться с исполнением любыми аудиторами, которых выберет руководитель организации. Договором может предусматриваться возможность привлечения к проверке на договорной основе дополнительных аудиторов и других аудиторских организаций с предварительного согласия аудируемого лица. Ответственность за деятельность привлеченных специалистов перед заказчиком несет исполнитель по договору. При этом перемена лиц на стороне исполнителя в обязательствах по оказанию аудиторских услуг по общему правилу не допускается.
При обращении к аудиторской организации заказчик принимает во внимание степень известности, солидности и авторитетности фирмы. Следует отметить, что заказчик может не согласиться с привлечением сторонних специалистов и экспертов, при этом мотивированные возражения должны быть представлены аудиторам в письменной форме.
В скором будущем заключение договора будет возможно в электронной форме, который будет иметь такую же юридическую силу, как и письменный документ. Для этого он должен иметь механизм электронной цифровой подписи.
25. Права и обязанности аудиторов
При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наделены определенными правами. Они достаточно самостоятельны в определении форм и методов проверки и могут не представлять свою рабочую документацию заказчику в ходе аудита. Аудиторы вправе проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. При этом следует отметить, что аудиторская проверка является документальной и охватывает только те хозяйственные операции, которые отражены в представленных аудитору документах. Операции, не оформленные документами, не являются предметом анализа аудитора. Последний не обязан сообщать ни налоговой полиции, ни другим контролирующим органам о своих подозрениях и предположениях о возможных право-нарушениях, признаки которых аудитору стали известны в ходе проверки. Никакой ответственности за сокрытие имеющихся признаков правонарушений в сфере финансово-хозяйственной деятельности заказчика аудитор не несет.
Должностные лица контролирующих органов не вправе допрашивать или иным образом интересоваться результатами проверки, проведенной по договору с экономическим субъектом, иначе как на основании решения суда в случаях, предусмотренных законодательством РФ. В свою очередь включение в итоговую часть аудиторского заключения подтверждения правильности и своевременности расчетов по налогам и сборам не имеет юридического значения для налоговых и других контролирующих и правоохранительных органов. При проведении аудиторской проверки аудиторы вправе получать у должных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам.
Аудиторы вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита.
При проведении проверки аудитор вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
1) непредставления аудируемым лицом всей необходимой информации;
2) выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Помимо предоставления прав, на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов возлагается ряд серьезных обязанностей, а именно:
1) осуществить аудиторскую проверку в точном соответствии с законом;
2) представить по требованию аудируемого лица необходимую информацию о законодательстве РФ в части, касающейся проведения аудиторской проверки;
3) передать в установленный договором срок аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
4) обеспечить сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
5) исполнить иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.
Аудиторы обязаны качественно проводить аудиторскую проверку. Для этого аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования к этим правилам устанавливаются в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности.
26. Права и обязанности аудируемых лиц и лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг
Аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:
1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах РФ, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
2) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;
3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ.
В частности, согласно п. 1 ст. 715 ГК РФ заказчик вправе в любое время проверять ход и качество работы аудиторов, но не вправе вмешиваться в их деятельность.