2) рабочие стандарты – правила, которыми руководствуется аудитор при выполнении задач, проверки. Основные правила представляют собой схему целенаправленных систематических действий, которыми руководствуется аудитор для достижения определенного результата;
3) стандарты отчетности – стандарты, используемые на заключительном этапе аудита. Они представляют собой правила, касающиеся формы, содержания, размещения и подачи материалов по результатам аудиторской проверки. Международная федерация бухгалтеров разработала и утвердила международные нормативы аудита, которые включают 29 стандартов аудита и 4 сопутствующих стандарта.
К числу основных стандартов относятся:
1) цель и объем проверки финансовых отчетов;
2) письмо на согласие о проведении аудита;
3) основные принципы проведения аудита;
4) использование результатов работы других аудиторов;
5) заключение аудитора по финансовым отчетам;
6) проведение аудита в условиях применения электронной обработки данных;
7) компьютерные методы анализа.
Внутренние стандарты аудита обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме.
Определение целей соглашения: каждая аудиторская проверка должна быть тщательно спланирована, чтобы обеспечить уверенность в том, что она проведена квалифицированно и профессионально.
Обзор бизнеса: знакомство с клиентом или дополнения знаний о нем. В фирме отслеживаются изменения в бизнесе, которые имеют отношение к клиентам и аудиторской проверке.
Оценка возможного риска: используя информацию о клиенте и структурированный подход к выявлению риска, определяют риск злоумышленных и обычных ошибок и оценивают их значимость.
Определение стратегии аудиторской проверки: обобщаются частные оценки главных рисков и определяются необходимые аудиторские процедуры.
Оценка эффективности системы контроля: дается расширенная оценка системы внутреннего контроля для разработки плана проверки и обобщающей оценки системы контроля в конце аудиторской проверки.
План независимых обследований: в плане описываются сущность, применение и продолжительность наиболее эффективных в каждом случае независимых обследований.
Независимые обследования: проводятся в соответствии с планом. В зависимости от оценки их результатов в план вносятся соответствующие коррективы.
Завершение аудиторской проверки: составляется обзор финансовой отчетности и делаются заключительные выводы.
Аудиторское заключение: кроме мнения о финансовой отчетности, клиенту представляется отчет о результатах проверки.
32. Качество аудита
В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества работы, для того чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность.
Особенности системы контроля качества работы аудиторской фирмы, ее внутреннее содержание и затраты времени и ресурсов на ее функционирование могут зависеть от таких факторов, как:
1) размер аудиторской организации;
2) специализация организации;
3) организационная структура;
4) наличие филиалов и подразделений аудиторской организации и их пространственная удаленность. Система контроля качества работы аудиторской
организации должна включать:
1) соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;
2) укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;
3) поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;
4) выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы т. о., чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;
5) обеспечение надлежащего качества работы в ходе конкретной аудиторской проверки.
Руководитель аудиторской организации обязан утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита. Руководитель проверки обязан применять в ходе аудита те средства контроля качества работы, установленные аудиторской организацией, которые наилучшим образом подходят
к данной конкретной аудиторской проверке. Основным средством передачи исполнителям направляющих указаний служит программа аудита.
Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя и сотрудниками, по крайней мере не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам:
1) выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита;
2) документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты;
3) все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были прояснены и нашли отражение в выводах аудитора;
4) достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур.
Сотрудники, осуществляющие проверку результатов работ, обязаны поставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо свое легкоидентифицируемое условное обозначение.
В ходе аудита сотрудники, отвечающие за проверку результатов работы, обязаны регулярно выполнять следующие действия:
1) следить за ходом выполнения общего плана аудита и программы аудита;
2) производить оценки внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, в т. ч. по итогам тестирования средств контроля, риска необнаружения, и при необходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий план аудита и программу аудита;
3) следить за надлежащим документированием аудиторских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы, в т. ч. по итогам проведенных консультаций. Руководители аудиторской организации могут поручать проверку результатов проделанной работы и другим специалистам, обладающим необходимой квалификацией. Такая независимая параллельная проверка в рамках аудиторской организации рекомендуется в случае аудита крупных и сложных экономических субъектов.
33. Ответственность аудитора за качество проведенной аудиторской проверки
Качество проверки зависит целиком и полностью от аудируемой организацией, поскольку она проводится по той информации, которую она сочтет нужным представить аудиторам. Не последнюю роль играют наличие у аудиторской фирмы лицензии (обязательное условие), а также деловая репутация этой фирмы на рынке. А какую фирму выбрать – это ваше право.
Если же аудиторская фирма представила заведомо ложное заключение (хотя, как правило, без вашего согласия ни одна аудиторская фирма этого не сделает), то за это ст. 11 Закона " Об аудиторской деятельности " предусматривает ответственность. В этом случае у индивидуального аудитора или аудиторской организации аннулируется лицензия, а у лица, подписавшего такое заключение, – квалификационный аттестат аудитора с последующим привлечением последнего к уголовной ответственности.
Если организация не причастна к вынесению заведомо ложного аудиторского заключения, которое причиняет реальный вред фирме и еловой репутации, то она вправе потребовать от аудитора выплаты как неустойки за несоблюдение условий договора, так и компенсации в денежной форме.
Ответственность аудитора определяется прежде всего его обязанностями по отношению к проверяемым экономическим субъектам, их собственникам, по отношению к государству и лицензирующим органам. Поэтому рассмотрение данного вопроса целесообразно начать с обязанностей аудитора.
В соответствии с определением, данным во Временных правилах аудиторской деятельности в РФ, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, аудит представляет собой предпринимательскую деятельность частнопрактикующих аудиторов или аудиторских фирм по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ.
Аудиторская проверка является документальной и охватывает только те операции экономического субъекта, которые нашли свое отражение в представленных для проверки документах. До момента признания арбитражным судом сделки недействительной она рассматривается аудиторами в качестве действительной, если оформлена документально надлежащим образом и не находится в явном противоречии с законодательством и учредительными документами проверяемого экономического субъекта. Хозяйственные операции, не оформленные документально, являются сферой деятельности налоговой полиции, а также других правоохранительных органов, осуществляющих оперативно-разыскную деятельность.
Аудиторы как субъекты профессиональной деятельности несут только те обязанности, которые предусмотрены для них законодательством. Аудиторы не обязаны и не вправе подменять собой налоговые и другие контролирующие органы и присваивать себе их права по проверке правильности и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. Аудиторы, помимо общегражданской ответственности, несут и профессиональную ответственность. Профессиональная ответственность – это ответственность, возникающая в связи с выполнением профессиональных обязанностей. Подобная ответственность характерна для профессий врача, адвоката, бухгалтера, аудитора. Частным случаем профессиональной ответственности аудитора является ответственность за неквалифицированное проведение проверки.
34. Документация аудитора
Вся документация аудитора, подготавливаемая им перед проверкой и в ходе ее, относится к его рабочим бумагам. Рабочие бумаги помогают ему в планировании и выполнении аудита.
Правило (стандарт) "Документирование аудита" устанавливает единые требования по подготовке рабочей документации аудита в РФ, в нем сформулированы общие принципы документирования аудита, требования, предъявляемые к форме и содержанию рабочей документации аудита, описан порядок составления и хранения рабочей документации.
Правилом (стандартом) РФ "Документирование аудита" определен детализованный примерный перечень документов, который здесь приводится в несколько сокращенном виде:
1) информация относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;
2) извлечения или копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных его важных юридических документов (договоров, контрактов, протоколов и т. п.);
3) копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;
4) аналитические документы аудиторской организации.
Рабочая документация может быть создана самой аудиторской организацией либо получена от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц.
Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией исходя из:
1) характера проводимой работы;
2) характера и сложности деятельности экономического субъекта;
3) состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;
4) необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.
Документы, создание которых предусмотрено актами, регулирующими аудиторскую деятельность в РФ, включаются в состав рабочих документов аудиторской организации в обязательном порядке.
Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ, не предписывают таких форм. Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Копии, в т. ч. фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта.
Аудиторская организация вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономического субъекта, в отношении которого проводился аудит, и других лиц.
Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской организации представления рабочей документации или ее копий полностью или в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ.
Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.
Аудиторская организация не обязана представлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит. Аудиторская организация не имеет права и не обязана представлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ.
35. Профессиональная этика аудитора
Этика – это система норм нравственного поведения человека или какой-либо общественной или профессиональной группы.
Кратко этические нормы аудиторской деятельности сводятся к независимости, компетентности, добросовестности, объективности.
Профессиональные организации разрабатывают подробные кодексы профессиональной этики аудиторов, стараясь предусмотреть все возможные нюансы их поведения.
В этическом кодексе аудиторов обобщены этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм – непременная обязанность и долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.
Соблюдение этических норм профессионального поведения гарантируется высокими моральными качествами и профессиональной ответственностью аудиторов, объективной необходимостью поддержать в общественном мнении уважение и доверие к профессии аудитора.
Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и наносят ему моральный и материальный ущерб.
Сообщество аудиторов осуждает неэтичное поведение отдельных аудиторов и требует их наказания вплоть до исключения из своей среды, лишения квалификационного аттестата и лицензии на проведение аудиторской деятельности.
Каждый нарушитель этики профессионального поведения имеет право на объективное публичное расследование допущенных отступлений от норм, предусмотренных этическим кодексом. По желанию нарушителя расследование может проводиться конфиденциально.
Соблюдение общепринятых моральных норм и принципов.
Аудиторы обязаны придерживаться общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести; соблюдать правила нормы общей морали, правдивость и честность в поступках и решениях, самостоятельность и объективность в суждениях и выводах, непримиримость к несправедливости.
Соблюдение общественных интересов.
Внешний аудитор обязан действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика. Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обязан отказаться от защиты.
Объективность аудитора.
Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации. Аудиторы не должны представлять факты сознательно неточно или предвзято. Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений. Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлиять на объективность его суждений и выводов, либо немедленно прекращать их, указывая на недопустимость давления на аудитора в любой форме.
Внимательность аудитора.
При выполнении профессиональных услуг следует проявить максимальное внимание. Аудиторы должны внимательно и серьезно относиться к своим обязанностям, соблюдать утвержденные аудиторские стандарты, адекватно планировать и контролировать работу, проверять подчиненных специалистов.
36. Планирование и программа аудита
Планирование является начальным этапом проведения аудита. Оно включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Аудиторская организация должна начать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.
Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть срок проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.
В общем плане рекомендуется предусмотреть формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита; распределение аудиторов по конкретным участкам аудита; инструктирование всех членов команды об их обязанностях; контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора и т. д.