16. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета
Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде системы.
Первый уровень системы составляют законодательные акты (Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Гражданский кодекс РФ и т. д.), указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регулирующие прямо или косвенно порядок ведения бухгалтерского учета в организациях. К этому же уровню относится Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н.
Второй уровень составляют российские стандарты – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета по сферам деятельности организации и видам активов, а также составления и представления бухгалтерской отчетности.
В системе нормативного регулирования План счетов занимает промежуточное место между нормативными документами второго и третьего уровней, т. е. не имеющими нормативно-правового характера. Однако в практической деятельности бухгалтерских служб Плану счетов придается первостепенное значение.
Третий уровень – методические рекомендации (инструкции, указания и другие подобные документы) по учету имущества, затрат, составлению бухгалтерской отчетности и т. п., которые утверждаются Минфином России с учетом отраслевой специфики и видов деятельности организаций.
Особое место среди нормативных документов данного уровня отводится Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, где определяется порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
Четвертый уровень – это рабочие документы организации. В их состав входят положение об учетной политике организации (определяет способы и методы бухгалтерского учета и оценки активов и пассивов, включает рабочий план счетов бухгалтерского учета, составляемый на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета); рабочие документы по организации учета отдельных видов активов, затрат, собственного капитала и обязательств, иные документы, которые определяют, в частности, порядок организации первичного учета и документооборота.
Основным актом первого уровня является Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.
Указанный Закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку:
1) повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;
2) закрепляет обязанность юридических лиц вести бухгалтерский учет;
3) повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.
17. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)
В системе нормативного регулирования положения по бухгалтерскому учету являются документами второго уровня. Они призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете по каждому объекту учета.
К настоящему времени разработано и введено в учетную практику 20 Положений по бухгалтерскому учету:
1) "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н);
2) "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утверждено приказом Минфина России от 20.12.94 г. № 167);
3) "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н);
4) "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н);
5) "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.01 г. № 44н);
6) "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом МИнфина России от 30.03.01 г. № 26н);
7) "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.98 г. № 56н);
8) "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 (утверждено приказом Минфина России от 28.11.01 г. № 96н);
9) "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 32н);
10) "Расходы организаций" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н);
11) "Информация о связанных сторонах", ПБУ 11/2000 (утверждено приказом Минфина России от 29.04.08 г. № 48н);
12) "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 (утверж дено приказом Минфина России от 27.01.2000 г. № 11н);
13) "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н);
14) "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н);
15) "Учет займов и кредитов и затрат по их обслужива нию" ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 02.08.01 г. № 60н);
16) "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (утверждено приказом Минфина России от 02.07.02 г. № 66н);
17) "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 115н);
18) "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н);
19) "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н);
20) "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24.11.03 г. № 105н).
Указанные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем в них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета.
В положение по бухгалтерскому учету обычно включаются следующие элементы:
1) название и номер ПБУ;
2) общие положения (указывается сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);
3) определения;
4) оценка (указываются различные виды применяемых оценок по объекту);
5) порядок учета;
6) раскрытие информации.
18. Методические указания, инструкции, рекомендации и другие аналогичные документы, рабочие документы организаций
Методические указания, инструкции, рекомендации в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся к документам третьего уровня. Они призваны конкретизировать основные положения, изложенные в нормативных документах первого и второго уровней.
Нормативные документы третьего уровня разрабатываются различными министерствами и ведомствами. Ниже приведен перечень основных нормативных документов третьего уровня :
1) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49);
2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н);
3) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н);
4) Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены приказом Минфина России от 21.12.98 г. № 64н);
5) Альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;
6) Положение Центрального банка РФ "О безналичных расчетах в РФ" от 03.10.02 г. № 2-П.
В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета рабочие документы конкретной организации относят к четвертой группе.
Основными рабочими документами конкретной организации являются: 1) документ по учетной политике предприятия;
2) утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;
3) графики документооборота;
4) утвержденный руководителем план счетов бухгалтерского учета;
5) утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.
Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.
Формы первичных учетных документов утверждаются руководителем организации в том случае, если они разработаны в самой организации.
В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, указываются порядок, место, время прохождения документа с момента его составления до сдачи в архив.
Рабочий план счетов, утверждаемый руководителем, содержит перечень применяемых организацией синтетических счетов и субсчетов.
Формы внутренней отчетности, утверждаемые руководителем, разрабатываются организацией самостоятельно, исходя из особенностей ее функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.
Следует отметить, что во многих организациях ограничиваются разработкой приказа по учетной политике. Остальные рабочие документы или отсутствуют (графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не утверждены руководителем. Подобные организации грубо нарушают порядок ведения бухгалтерского учета, установленный Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и другими нормативными документами.
19. Учетная политика – основной рабочий документ организации
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98 и утверждается руководителем организации.
При этом утверждаются:
1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
4) методы оценки активов и обязательств;
5) правила документооборота и технология обработки учетной информации;
6) порядок контроля за хозяйственными операциями;
7) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики предполагается, что:
1) активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;
2) организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
3) принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
4) факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).
Учетная политика организации должна обеспечивать:
1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности;
2) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
3) большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
4) отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
5) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
6) рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).
20. Формирование учетной политики организации
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и иных Положений по бухгалтерского учету.
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их местонахождения.
Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
Любые изменения в учетной политике должны быть обоснованы и утверждены руководителем организации. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Например, организация никогда ранее не осуществляла торговые операции, и при их первичном проведении определяет способы (методы) учета (оценки) товаров.
Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
1) изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
2) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п. Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:
1) причину изменения учетной политики;
2) оценку последствий изменения в стоимостном выражении;
3) указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.
21. план счетов бухгалтерского учета – основной технический документ бухгалтера
В 1997 г. профессиональными организациями была принята Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в которой определены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она базируется на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно признанным принципам учета и отчетности. В настоящее время проводится активная работа по дальнейшей гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (утв. постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283) приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее по тексту – новый План счетов). Данный документ заменил действовавший с 1992 г. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 31.10.2000 г. № 94н. По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи. План счетов бюджетной организации утвержден приказом Минфина России от 10.02.06 г. № 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".