Банковский учет эллинистического Египта реконструирован следующим образом. Бухгалтерский учет в банках начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкладов выплат заносились в эфемериду в календарной последовательности. Наряду с ней заполнялась приходо-расходная книга (папирус № 890). Связь между ними осуществлялась посредством проверки дат и имен клиентов (папирус № 63). В банковской книге уже есть формулировка "от кого – кому" (предшествует двойной записи), термин "иметь" (праобраз термина "кредит"), которые оказали влияние на эволюцию учета.
1.5. Учет в Древнем Риме
Рим I–II вв. до н. э. был самым могущественным государством. Его развитая экономика – следствие успешных войн – базировалась на ресурсах завоеванных стран. Управление было централизованным. До мирового господства Рим прошел стадии царской власти (VII–VI вв. до н. э.), республики (VI в. до н. э. – I в. н. э.), империи (I в. н. э. до V в. н. э.).
У истоков римской цивилизации стоит этрусская культура (до VIII в. до н. э.), позднее Рим заимствовал греческую и восточную культуру. При этом абстрактные науки римлян не привлекали: они ограничивались лишь практическими, полезными вещами. Поэтому финансовой сферой и ее юридическим регулированием римляне занимались серьезно.
Одно из величайших достижений древности – римское право (гибкие, узаконенные и цивилизованные нормы правоотношений – частных и публичных). Благодаря законам экономические сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские книги в качестве доказательств представлялись в суд, что описано, например, Цицероном. Римское право имело прямое влияние на бухгалтерский учет. Так, владельцы банков должны были в определенный день обнародовать свои счета. Юридическими нормами регулировалась и техника учета. Взаимодействие права и учета оказалось настолько плодотворным, что продолжается до сих пор.
Римляне обстоятельно и с пониманием относились к управлению, и прежде всего частным поместьем (Катон Старший, Сазерна, Колумелла, Варрон). Это помогало обобщать хозяйственную практику и выводить принципы управления, нормирования затрат и регламентацию учета. Государственный и банковский учет также регламентировались. Торговля и банковское дело процветали.
В качестве материала для письма было испробовано многое – холст, камень, деревянные доски, листья и внутренняя сторона коры деревьев. Официальная отчетность наносилась на доски – мраморные, бронзовые, медные, свинцовые и побеленные деревянные. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе с одного края по две, три и больше (кодексы – от лат. code – дерево). После завоевания Египта появился папирус. Около 180 г. до н. э. был изобретен пергамент (изготовлялся из телячьей кожи, был дорог, но прочен). На развитие учета влияла техника письма и система счета. Для вычислений использовался абак, заимствованный греками из Египта.
Важнейшей функцией учета становилось умение предвидеть результат хозяйствования (Колумелла). Одна из классификаций имущества (по Варрону): обладающие членораздельной речью – рабы, издающие нечленораздельные звуки – скот, немые – транспорт, здания и др.
Организация налогообложения основывалась на цензе как на описи населения и его имущества . В оценку входило имущество по видам – недвижимость, земля, инвентарь, драгоценности, одежда. Оно определялось по домашним учетным книгам. Сначала результаты ценза измерялись в натуральных единицах, но с 312 г. до н. э. стали стоимостными по инициативе цензора Аппия Клавдия. После переписи составлялись особые списки неимущих для бесплатной раздачи продуктов. Этим занимался целый штат чиновников, агентов, весовщиков. Получающим выдавалась хлебная тессера – деревянная дощечка с обозначением даты и места выдачи хлеба. Контрамарки от них сдавались чиновникам склада. Собранные марки сверялись со списками способом вычеркивания.
Так же, как в Греции, здесь получили широкое развитие банки (аргентарии) , которые стали играть в истории римской бухгалтерии ведущую роль. Обмен монет, а тем более прием вкладов требовали высокой квалификации и опыта. После проверки монет их складывали в емкости и опечатывали в присутствии свидетелей. Свидетели также накладывали свои печати. Опечатанный кошель мог транспортироваться и использоваться как средство платежа.
Латинский учетно-экономический словарь банковских расчетов обширен и органично слит с юридическим лексиконом. Эта терминология вошла в итальянский язык и через него – в западноевропейскую бухгалтерию. Известны римские банковские термины accept (принятие) – приход вообще, habet (иметь) – кредит банкира клиенту, creditum – верить, debi-tum – долг клиента банкиру, depositum – вклад, rationum – счет.
Роль первичных документов выполняли расписки. Сделки могли быть устными (но при свидетелях) и письменными. Письменные договоры устойчивой формы не имели.
Учет прихода (acceptum) и расхода (expensum) денег осуществлялся в приходо-расходной книге – codex accepti et expensi. За нее банкир нес юридическую ответственность. Она была регистром текущего учета. Операции учитывались также в адверсарии (adversaria). Она долго имела греческое название эфемериды. В адверсарии регистрировали хозяйственные операции. В известной степени адверсария заменяла первичные документы, но не полностью. Адверсария и приходорасходная книга были взаимосвязаны как регистры хронологического и систематического учета. Запись в книгу делалась по статьям в соответствии с подневными записями в адверсарии. Книги имели множество исправлений. Из обвинительной речи Цицерона на суде известно, что исправления в учетных книгах могли рассматривать как доказательство нечестности банкира в отношениях с клиентами.
Кроме этого, у банкира была еще одна книга – codex rationum (книга счетов). Здесь операции учитывались по отдельным клиентам и тем самым отделялись от приходорасходных счетов. Счета открывались на каждого клиента. Счет имел категории долга (debitorum) , кредита клиенту ( habet ) и остатка (reliqua) . Обороты и остатки лицевых счетов сверялись. Сверка производилась путем пунктуации, т. е. отметок в документе (обычно на обороте).
Приходо-расходная книга и книга счетов были также связаны, что проявлялось в приеме и выдаче депозитов, кредитов, сверке оборотов и остатков. Для этого требовалось, чтобы в приходо-расходной книге помещались счета. Пунктуация (сверка) связывала два ряда параллельных счетов: один предназначался для банкира, второй ряд счетов проводился по ссудам и долгам дебиторов, операциям по депозитам. Анализ имеющихся данных позволяет подтвердить правильность тезиса: "Записать в дебет – произвести расход, записать в кредит – произвести получение". С точки зрения банковской бухгалтерии такая формула абсолютно верна. Конечно, такое описание процедуры учета отличается от той, которую дал Лука Пачоли, но преемственность прослеживается.
В III в. н. э. наступил кризис Римской империи, а в 395 г. империя распалась на Восточную и Западную части. После низложения последнего римского императора в 476 г. Западная империя прекратила свое существование, передав многие традиции странам Западной Европы. Дальнейшее развитие бухгалтерии связано с христианскими монастырями в Италии и Византией и переходит в средневековый период.
Резюме
Древние системы учета обладают рядом общих черт. Во-первых, основной целью учета был контроль за деятельностью материально ответственных лиц, чему способствовало подотчетное управление. Вопросам эффективности и прибыльности не уделялось должного внимания, поскольку цель получения прибыли начали ставить только в капиталистическом хозяйстве. Учет предназначался скорее для регистрации фактов, чем для принятия решений, не столько для управления имуществом, сколько для обеспечения его сохранности. Поэтому представляется, что учет рассматриваемого периода отвечал общественным потребностям и ожиданиям. Регистрация оборотов производилась в натуральном выражении, несмотря на появление денег. Деньги вплоть до середины ХIII в. н. э. были таким же товаром, как продукты или орудия труда, и в бухгалтерском учете не рассматривалась возможность стоимостного измерения всех объектов учета.
Такую систему учета называют натуралистической, а регистрацию фактов хозяйственной жизни производят с помощью простой (униграфической) записи. При униграфической записи не отражается взаимосвязь объектов учета, а констатируется приход или расход отдельных объектов. При использовании папирусных свитков (Древний Египет) в качестве материального носителя информации в основе учетной регистрации была хронологическая запись. Применение глиняных табличек (Двуречье), а позднее деревянных или металлических дощечек (Античность) для ведения учетных записей позволило использовать систематическую запись. Однако для удобства накопления фактов хозяйственной жизни за промежуток времени (например, период деятельности материально ответственного лица) наиболее эффективно оказалось совмещение систематической записи с хронологической регистрацией.
Униграфический учет основан на идее информационного воспроизводства хозяйственных процессов, идее наивного натурализма. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, который является зеркальным отражением первого. Поэтому регистрация всех фактов осуществлялась в тех единицах измерения, в которых возникали сами факты. Абстрактные величины, такие, как прибыль или капитал, в учете не фигурируют.
Униграфическая бухгалтерия прошла ряд этапов в своем развитии:
1) инвентарный учет – фиксировались только остатки материальных ценностей;
2) контокоррент – учитывались расчетные операции (долги и их погашение);
3) появление денег привело к новому объекту учета – монеты;
4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;
5) деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря, т. е все счета стали вести в денежном измерении.
Таким образом, до смены униграфической схемы на диграфическую осталось только ввести в систему счетов счета капитала (собственника).
Вопросы для самопроверки
1. Какие виды материальных носителей информации использовались для регистрации фактов хозяйственной жизни в Древнем мире?
2. Определите цели и задачи инвентарной формы учета в странах Древнего мира.
3. В чем сущность приходо-расходного учета в Древнем мире?
4. Каковы особенности и сферы применения простой (униграфической) бухгалтерии?
Глава 2
Учет в эпоху Средневековья
2.1. Эпоха застоя в учете и деградация учетных знаний
После распада Римской империи началось великое переселение народов. Варварские германские и негерманские племена хлынули в Галлию, племена вандалов разоряли города восточного побережья Пиренейского моря. На территории бывшей Западной Римской империи одно за другим образовывались варварские королевства, но это не создавало обстановки стабильности, так как все они непрерывно воевали между собой. Кроме того, по Европе непрерывно перемещались германские, тюркские, иранские и славянские племена, еще не создавшие собственных государств. При столкновении и взаимодействии варварского и римского миров начинается становление феодализма.
Экономика была разрушена, уровень цивилизованности резко упал, старая централизованная государственность была уничтожена. В таких условиях было не до учета. Но некоторые традиции Древнего Рима теплились в монастырях. Единственная особенность документов того времени – это большое количество ошибок в учетных записях. В основе учета лежала приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность. Знания передавались от отца к сыну, специальной учетной подготовки не проводилось.
Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. В качестве регистров использовались свободные листы либо книги. Сначала регистрировались наиболее ценные или легко утрачиваемые вещи. Инвентарные описи проводились в определенные моменты времени (критические). После IX в. выделяются четыре группы ценностей: здания и сооружения – хозяйственный инвентарь – продукты – скот. Отношения между плательщиком и получателем оформляются бирочным учетом; запись делается на бирках, которые затем ломаются пополам.
В феодальном обществе индивид предстает членом группы с соответствующими его иерархическому положению обязанностями и ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что и между людьми: феодальные поместья были частями более крупных имений, а завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместья часто управлялись экономами (управляющими), поэтому поместная учетная система (известная под названием приходо-расходной) представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом отчитывались перед королем.
В Средние века появилась профессия странствующих писцов, которые за плату составляли отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не было управляющих.
Начиная с VI в. в Западной Европе появляются монастыри. Экономическая мощь церквей возрастала, а появление папства сплотило церковь. В монастырских хозяйствах оказывали услуги как населению, так и феодальным поместьям: крещение, отпевание, отпущение грехов (продажа индульгенций) и т. д. Это приводило к необходимости вести учет прихода и расхода различных ценностей. Церкви также имели иерархическую структуру управления, нижестоящие монастыри отчитывались перед вышестоящими церковными управляющими.
Монастыри были единственными центрами просвещения. В монастырских школах учили читать и писать. Особое внимание уделялось переписыванию рукописей, поэтому система учета была в основном скопирована с греческой и римской. Также составлялись инвентари и велись приходо-расходные счета (книги). Проверка (отчетность) проводилась путем заслушивания материально ответственных лиц, откуда и произошел термин "аудит" (англ. – слушание, выслушивание).
По сути, феодальная экономическая система предполагала создание прибавочного продукта. Тем не менее не было, по-видимому, необходимости измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, т. е. понятия прибыли или дохода на используемый капитал. Приходо-расходная бухгалтерия была средством контроля честности чиновников различных уровней в регулируемом обществе. Однако данная система просуществовала довольно долго – вплоть до середины XIX в., несмотря на появление метода двойной записи.
Во времена расцвета Средневековья появились специальные трактаты по организации учета. Автор одного их них, доминиканский монах Вальтер Хенли, требовал тщательной проверки отчета, ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и натуральных остатков, строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности, свидетельских подтверждений о правильности указанных в отчете цен.
К XIII в. в Западной Европе сложились системы учета кассовых операций, складского учета, торговых операций. При этом господствующей была простая бухгалтерия в виде хронологической записи текущих оборотов в учетных книгах. Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. Так, в 1299 г. в Англии появляется новая должность при королевском дворе – контролер (аудитор).
В XV в. в обиход вошли арабские цифры – изменился и учет. Идея использования арабских цифр вместо латинских принадлежит итальянскому математику Фибоначчи. Использование арабских цифр для ведения бухгалтерских счетов существенно облегчило учетную работу.
2.2. Развитие торговли в эпоху Возрождения и потребность в учетной информации
В позднее Средневековье (XI–XIII вв.) бурными темпами начинает развиваться торговля. Этому способствуют массовые перемещения народов через города-государства северной Италии, связанные с крестовыми походами. Центр торговли между Европой и Азией был сосредоточен в районе Средиземноморья, в городах Северной Италии (Венеция, Флоренция и др.). Постепенно торговля стала приобретать корпоративный характер. Купцы в целях защиты своих интересов стали объединяться в гильдии со своими уставами и регламентацией.
С развитием торговли в мире начинает преобладать идея собственности. Укреплению этой идеи способствовало появление торгового права. В XII–XIII вв. купцы начали создавать посреднические суды. Стали вырабатываться единые требования к торговым книгам (учетным записям). Например, правила, принятые в XIII в. в Барселоне для средиземноморских купцов, гласили, что хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке, пропусков в бухгалтерских книгах между записями не должно быть, каждая операция подтверждается документально, а числа записываются в буквенной форме, чтобы не было подделок.
Потребность в установлении правил ведения торговых книг появилась в связи с необходимостью защиты своих интересов в суде, куда обращались с проблемами погашения долгов, компенсации нанесенного ущерба и др. Доказательством права требования долгов или суммы нанесенного ущерба были записи в торговых книгах.
Развитие торговли привело к укреплению хозяйственных связей. На перекрестках торговых путей стали создаваться новые поселения и разрастаться старые. Рост городов привел к отделению ремесла от земледелия, в результате чего появились мелкие ремесленные центры: текстильное производство, обработка кожи, металлов и др. Ремесленники объединялись в профессиональные организации – цехи, которые стали управлять многими европейскими городами. Потребность в объединении в первую очередь была вызвана стремлением защитить свои хозяйственные интересы. Появление нового сословия – ремесленников способствовало развалу феодальных и становлению капиталистических (рыночных) отношений. Развитие ремесел стало стимулом для технического прогресса.
Постепенно основной производственной единицей становятся мануфактуры, где благодаря специализации и разделению труда производительность была значительно выше. У владельцев мануфактур четко определилась цель – получение прибы ли, способом ее выявления с помощью учетных процедур становится метод двойной записи. Новая цель предопределила и новые задачи бухгалтерского учета. Теперь учет начинает выполнять не только функцию контроля сохранности собственности, но и информационную функцию.
Развитие промышленности дало стимул к развитию денежных отношений. Трудности в перевозке денег привели к появлению вексельного обращения: менялы (банкиры) выдавали купцам расписки (векселя) за сданные им деньги, чтобы те могли потом получить по этим распискам соответствующие суммы в любом городе. Таким образом, учет расчетов с дебиторами и кредиторами становится важной частью бухгалтерской работы.