– начислять выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, производить уплату единого социального налога (авансовых платежей по этому налогу) и представлять налоговую отчетность в налоговый орган по месту своего нахождения.
Если филиал не обладает хотя бы одним из вышеперечисленных условий, то он не может самостоятельно уплачивать единый социальный налог и представлять необходимые расчеты и налоговые декларации в налоговый орган.
В письме УФНС России по г. Москве от 26.02.2008 № 21-11/017707@ рассматривается ситуация, при которой обязательства по уплате единого социального налога исполняются головным предприятием и обособленным подразделением, обладающим признаками, указанными в п. 8 ст. 243 НК РФ.
При этом заработная плата по подразделению, находящемуся в одном районе города, начислялась обособленным подразделением, расположенным в другом районе города, которое по распорядительным документам являлось вышестоящей структурной единицей. Трудовые договоры с сотрудниками также заключались вышестоящим обособленным подразделением.
УФНС России по г. Москве делает в вышеупомянутом письме вывод, что для организаций, имеющих многоуровневую структуру обособленных подразделений, то есть если в состав одних подразделений входят другие подразделения, особенностей исчисления, уплаты единого социального налога и представления отчетности не предусмотрено.
Таким образом, обособленное подразделение организации, отвечающее требованиям ст. 243 НК РФ, имеет право исполнять обязанности по уплате единого социального налога и представлению расчетов по этому налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения как за себя, так и за подчиненное ему обособленное подразделение, которое не соответствует таким требованиям.
Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представления расчетов по авансовым платежам и деклараций для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, аналогичен порядку уплаты и представления отчетности по единому социальному налогу.
Одним из критериев ответственного обособленного подразделения по уплате единого социального налога является наличие отдельного баланса.
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 № 21-11/35589@ для целей применения п. 8 ст. 243 НК РФ обособленное подразделение может считаться выделенным на отдельный баланс, если в условиях этого баланса производится обособленное начисление выплат в пользу работников, исчисление единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и составление отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Аналогичный вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 05.02.2007 № 21-11/010069@. Кроме того, согласно вышеупомянутому письму присвоенные филиалу коды причины постановки на налоговый учет (КПП с частью 02 и 31) не исключают возможности уплаты и представления отчетности по единому социальному налогу и взносам на обязательное пенсионное страхование данными подразделениями в налоговый орган по месту их нахождения.
Еще одним критерием обособленного подразделения является начисление выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц.
Согласно письму Минфина России от 07.05.2007 № 03-04-06-02/95 филиал, отвечающий условиям п. 8 ст. 243 НК РФ, может исполнять обязанности организации по исчислению и уплате единого социального налога в отношении выплат, начисленных именно самим филиалом (ответственным обособленным подразделением) в пользу физических лиц, независимо от места осуществления ими деятельности (в том числе и в других обособленных подразделениях).
Если филиал производит выплаты не только своим сотрудникам, но и работникам обособленных подразделений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации, то он исполняет обязанности по исчислению и уплате единого социального налога в отношении выплат, начисляемых сотрудникам всех обособленных подразделений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации.
В письме Минфина России от 19.03.2007 № 03-04-06-02/40 рассматривается ситуация, при которой согласно трудовому договору, заключенному с головным предприятием, работник выполняет трудовую функцию по месту нахождения филиала. В связи с тем что работник числился в штате головного предприятия, расчет и перечисление работнику заработной платы производились головным предприятием.
При этом делается следующий вывод. Так как начисление выплат по трудовому договору работнику производилось головным предприятием, то независимо от места исполнения таким работником своих трудовых обязанностей (в головном предприятии или в филиале) исчислять и уплачивать единый социальный налог с выплат данному работнику должно было головное предприятие по месту своего нахождения.
Таким образом, обязанности налогоплательщика исполняет подразделение, которое производит выплаты сотрудникам независимо от места их работы.
Необходимо отметить, что ставки единого социального налога, установленные п. 1 ст. 241 НК РФ, носят регрессивный характер и применяются к величине налоговой базы на каждое физическое лицо, рассчитанной нарастающим итогом с начала года.
В соответствии со ст. 282 ТК РФ работа по совместительству может выполняться работником не только у других работодателей (внешнее совместительство), но и по месту его основной работы (внутреннее совместительство).
В связи с этим возникает вопрос о порядке исчисления и уплаты единого социального налога, а также представления налоговой отчетности в случае, если сотрудник головного предприятия работает по совместительству в филиале (либо наоборот).
Согласно ст. 282 ТК РФ совместительство – это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. В трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством.
Таким образом, работа в одной и той же организации осуществляется при внутреннем совместительстве на основании другого трудового договора, существующего параллельно с основным трудовым договором.
При этом и головное предприятие, и филиал исчисляют и уплачивают единый социальный налог отдельно с выплат, начисленных работникам по основному месту работы и по месту работы на правах совместителей.
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 13.08.2007 № 21-11/076705@ в целях обеспечения права на применение регрессивных ставок единого социального налога к налоговой базе физического лица, работающего в двух подразделениях, и одновременного исключения двойного расчета налоговой базы каждое подразделение организации, в которой работник трудился в течение отчетного периода, должно было отражать только ту налоговую базу, которая была накоплена по работнику в данном подразделении. При исчислении единого социального налога должны были применяться налоговые ставки, соответствующие величине налоговой базы, фактически накопленной нарастающим итогом с начала года по двум подразделениям.
При этом регрессивные ставки применяются как головным предприятием, так и филиалом независимо от величины налоговой базы, сформировавшейся в этих подразделениях по данному физическому лицу, в том числе в случае, если выплаты начисляются одновременно (в один месяц).
В налоговых отчетах по единому социальному налогу указываются только та налоговая база и та сумма налога, которые начислены физическим лицам конкретным подразделением без учета выплат, произведенных другими подразделениями.
Перевод сотрудника организации на работу в другое структурное подразделение. В соответствии со ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре в том числе указываются:
– фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя – физического лица), заключивших трудовой договор;
– сведения о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя – физического лица;
– ИНН (для работодателей);
– сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями.
Обязательными для включения в трудовой договор сотрудника организации являются указания места работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале или ином обособленном структурном подразделении, расположенном в другой местности, – места работы, обособленного структурного подразделения и его местонахождения.
При этом условие трудового договора о месте работы сотрудника должно быть сформулировано в соответствии со штатным расписанием организации.
В соответствии со ст. 72.1 ТК РФ перевод на другую работу – это постоянное или временное изменение трудовой функции работника и (или) структурного подразделения, в котором работает работник (если структурное подразделение было отражено в трудовом договоре), при продолжении работы у того же работодателя, а также перевод на работу в другую местность вместе с работодателем.
При этом не требует согласия работника перемещение его у того же работодателя на другое рабочее место, в другое структурное подразделение, расположенное в той же местности, если это не влечет изменение определенных сторонами условий трудового договора.
В п. 16 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 № 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что под структурными подразделениями понимаются как филиалы, представительства, так и отделы, цеха, участки и т.д., а под другой местностью – местность за пределами административно-территориальных границ соответствующего населенного пункта.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 № Ф04-5329/2006(25657-А75-34) рассматривается ситуация, при которой организацией было принято решение о создании филиала № 1 и филиала № 2, в связи с чем часть работников согласно приказам была уволена переводом на другую работу в той же организации (во вновь созданный филиал). Суд, исследовав материалы дела, в том числе приказы, записи в трудовых книжках работников, установил, что работники общества как работали на своих рабочих местах, так и остались на них работать; никаких изменений условий труда не произошло, кроме записи в трудовой книжке об увольнении переводом и приеме на работу в ту же организацию. Исходя из вышеуказанных обстоятельств арбитражный суд сделал вывод, что трудовые отношения работников с прежним работодателем фактически не были прекращены.
Кроме того, если со стороны работодателя в трудовом договоре выступает руководитель филиала, читателям необходимо иметь в виду следующее.
Руководитель филиала выступает в данном случае лицом, уполномоченным на оформление трудовых отношений с работниками. Свои функции он осуществляет на основании доверенности. При этом работодателем признается юридическое лицо (ст. 20 ТК РФ).
Таким образом, при переходе работника из одного филиала в другой (в том числе расположенного в другом субъекте Российской Федерации) или из центрального офиса в филиал смены работодателя не происходит.
Однако если в трудовом договоре рабочее место сотрудника было определено с указанием конкретного структурного подразделения (филиала), то изменение структурного подразделения организации влечет изменение существенного условия трудового договора. Если структурное подразделение в трудовом договоре не указано, то изменения существенного условия договора не происходит.
Учитывая разъяснения Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 № 2, касающиеся понятия структурного подразделения организации, читателям необходимо иметь в виду, что изменение существенного условия договора происходит при смене любого подразделения организации, если оно было указано в трудовом договоре.
Перевод на другую работу допускается только с письменного согласия работника. В случае положительного решения с работником заключается дополнительное соглашение к трудовому договору.
Одновременно возникает вопрос о порядке исчисления единого социального налога.
Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками являются в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам.
Необходимо отметить, что в ст. 235 НК РФ речь идет именно об организациях, а не об обособленных подразделениях (филиалах), производящих выплаты физическим лицам.
В соответствии с письмом Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-02/38 право на применении регрессивной шкалы ставок единого социального налога имеет организация в целом независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности организации по уплате единого социального налога и по представлению налоговой отчетности по месту своего нахождения. Поэтому переход работника из головного предприятия в филиал на формирование налоговой базы в части выплат в пользу данного работника и применение регрессивной шкалы ставок единого социального налога не влияет.
Учитывая вышеизложенное, ставки единого социального налога применяются к налоговой базе, накопленной данным работником в целом по организации, независимо от места исполнения им своих трудовых обязанностей.
Аналогичный вывод делается в письмах Минфина России от 24.01.2007 № 03-04-06-02/5 и УФНС России по г. Москве от 18.07.2007 № 21-11/068074@.
Применение регрессивной шкалы по единому социальному налогу при реорганизация юридического лица. В последнее время достаточно распространенным видом реорганизации стало присоединение. В результате данного вида реорганизации присоединяемое юридическое лицо приобретает статус филиала.
Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.
В соответствии со ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником.
При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее юридическое лицо.
Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком, производящим выплаты в пользу физических лиц, как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При этом в соответствии со ст. 75 ТК РФ реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование организации) не может служить основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации. Трудовой договор расторгается только в случае отказа работника от продолжения работы.
В связи с этим расходы, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации организации, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу, и правопреемник имеет право на применение регрессивной шкалы ставок на основании п. 2 ст. 241 НК РФ.
Однако, по мнению налоговых органов, если организация, применяющая регрессивную шкалу обложения единым социальным налогом, реорганизована в любой из форм, предусмотренных ГК РФ, юридическое лицо, являющееся правопреемником, не имеет права на применение регрессивной шкалы в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации, при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу. По мнению налоговых органов, исходя из содержания ст. 50 НК РФ юридическое лицо после реорганизации является правопреемником в части уплаты тех налогов реорганизованного юридического лица, обязанность по которым не исполнена до завершения реорганизации данного юридического лица.
В письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 № 09-14/031191 отмечено следующее.
Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
На основании п. 2 ст. 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
В соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
По вопросу уплаты единого социального налога организациям необходимо учитывать следующее.
Правопреемство в части налоговой базы по единому социальному налогу не предусмотрено. В налоговых декларациях за первый отчетный период, начинающийся с даты регистрации, организация, образованная в результате реорганизации, не учитывает суммы налоговой базы по единому социальному налогу, отраженные в налоговой декларации за последний налоговый период реорганизуемой организации. При этом ст. 50 НК РФ установлено правопреемство вновь возникших юридических лиц только в части исполнения обязанности по уплате налогов.
Аналогичное мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 № 21-11/21295.
Налоговый орган обратил внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 5 Федерального закона от 23.12.2003 № 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории Российской Федерации ИНН. ИНН налогоплательщиков, прекративших деятельность в результате реорганизации, признаются недействительными.
Таким образом, организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, – это два различных налогоплательщика с собственными ИНН (один из которых недействителен).
Статьей 241 НК РФ не предусмотрено применение организацией-правопреемником регрессивных ставок единого социального налога на основе налоговой базы организации, прекратившей свою деятельность.
При этом главой 24 НК РФ не установлено механизма учета у одного налогоплательщика-организации выплат и вознаграждений, произведенных тем же физическим лицам у других налогоплательщиков-организаций.
В соответствии с письмом Минфина России от 19.11.2007 № 03-02-07/1-492 юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ).
Таким образом, возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по единому социальному налогу с момента его государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации.
Регрессивная шкала ставок по единому социальному налогу определяется применительно к соответствующей налоговой базе.