В соответствии с подпунктом 40 п. 1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости и т.д. при определении налогооблагаемой прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при условии их обоснованности и документального подтверждения. Но следует отличать плату за регистрацию договора аренды от сборов и платежей за право заключения договора. Этот сбор не может относиться на расходы, учитываемые для целей обложения налогом на прибыль (письмо Минфина России от 12.04.2004 № 04-02-05/2/13), так как такой платеж не предусмотрен законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Но, по нашему мнению, такие платежи можно относить на расходы при условии, что арендатор использует арендованное имущество в производственных целях и все затраты подтверждены соответствующими документами, составленными в соответствии с законодательством.
1.4. Пользование земельным участком при аренде
В соответствии со ст. 652 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.
Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующую часть земельного участка.
Аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка.
Учитывая, что арендатор здания является фактическим землепользователем занятого им земельного участка на основании договора аренды вне зависимости от наличия или отсутствия согласия его собственника, он признается плательщиком арендной платы за такой земельный участок. В вышеуказанном случае правоустанавливающим документом является договор аренды здания.
1.5. Прекращение договора аренды
Договор аренды обычно прекращается после истечения срока его действия. В то же время законодательством предусмотрена возможность его досрочного прекращения. По общему правилу, договор расторгается по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ). Прекращение же договора по требованию одной из сторон возможно только по решению суда. Исключением является случай расторжения договора при одностороннем отказе от его исполнения, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон.
По общему правилу, договор аренды прекращается по истечении срока аренды.
Если в договоре срок аренды не был установлен, то каждая из сторон может в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц (при аренде недвижимого имущества – за три месяца) (п. 2 ст. 610 ГК РФ). Участники договора могут установить и иной срок для уведомления о прекращении договора.
При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Возвращая арендованное имущество, арендатор передает также арендодателю произведенные им неотделимые и отделимые (если это предусмотрено договором) улучшения арендованного имущества. Возврат имущества оформляется актом приемки-передачи.
Переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не служит основанием для расторжения договора аренды (ст. 617 ГК РФ).
При заключении договора аренды объектов недвижимости смерть гражданина-арендатора также не является основанием для прекращения арендных отношений. По общему правилу, его права и обязанности по договору переходят к наследнику. Иное может быть установлено только законом или непосредственно договором аренды. Для того чтобы отказать наследнику во вступлении в договор на оставшийся срок его действия (при отсутствии соответствующих указаний в договоре или законе), арендодатель должен доказать, что заключение договора с умершим арендатором было обусловлено личными качествами последнего.
Законодатель предусмотрел основания для досрочного расторжения судом договора аренды по требованию как арендодателя, так и арендатора.
Согласно ст. 619 ГК РФ по требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут, если арендатор:
– пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;
– существенно ухудшает имущество;
– более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносил арендную плату. Стороны могут установить в договоре возможность досрочного расторжения договора по требованию арендодателя в случае однократного невнесения арендной платы в установленный срок (п. 26 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", далее – письмо Президиума ВАС РФ № 66);
– не проводит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре – в разумные сроки в случае, если в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.
Договором аренды могут быть предусмотрены и другие основания досрочного расторжения договора, которые могут быть как связаны, так и не связаны с какими-либо нарушениями со стороны арендатора (п. 25, 27 письма Президиума ВАС РФ № 66).
Арендодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок, а также предложения расторгнуть договор (п. 2 ст. 452 ГК РФ, п. 29 письма Президиума ВАС РФ № 66).
Согласно ст. 620 ГК РФ договор может быть досрочно расторгнут по требованию арендатора:
– если арендодатель не предоставляет имущество в пользование либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества;
– если переданное имущество имеет препятствующие пользованию недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены им во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора;
– если арендодатель не делает являющийся его обязанностью капитальный ремонт имущества в установленные договором (либо разумные) сроки;
– если имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, непригодном для использования.
Договором аренды могут быть определены и другие основания досрочного расторжения договора.
1.6. Ответственность сторон при неисполнении или ненадлежащем исполнении условий договора аренды
При неисполнении или ненадлежащем исполнении условий договора аренды стороны могут нести ответственность в следующих случаях:
1) имущество не передано арендатору или не были переданы принадлежности и документы к данному имуществу.
Непредставление арендодателем имущества в обусловленный (либо разумный) срок дает право арендатору истребовать от арендодателя это имущество в соответствии со ст. 398 ГК РФ и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, или расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением (п. 3 ст. 611 ГК РФ).
Если арендодатель не передал арендатору документы и принадлежности к имуществу, а арендатор не имеет возможности пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора, он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков (ст. 611 ГК РФ);
2) арендатору предоставлено имущество, имеющее недостатки, полностью или частично препятствующие пользованию им.
При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:
либо потребовать от арендодателя или безвозмездного устранения недостатков, или соразмерного уменьшения арендной платы, или возмещения своих расходов на устранение недостатков;
либо непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;
либо потребовать досрочного расторжения договора.
Арендодатель, извещенный о требованиях арендатора или о его намерении устранить недостатки имущества за счет арендодателя, может без промедления провести замену предоставленного арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии, либо безвозмездно устранить недостатки имущества.
Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов из арендной платы не покрывает причиненных убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.
За недостатки сданного в аренду имущества арендодатель:
– отвечает, если даже во время заключения договора аренды он не знал о них;
– не отвечает, если оговорил их при заключении договора аренды или они были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора либо передаче имущества в аренду (ст. 612 ГК РФ).
Например, арендодатель несет ответственность за недостатки выкупленного у него морского судна, если арендатор докажет, что такие недостатки возникли до передачи ему имущества или по возникшим до его передачи причинам (ст. 224 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации);
3) арендодатель не проинформировал арендатора о правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество.
Это обстоятельство дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков (ст. 613 ГК РФ);
4) арендодатель не проводит капитальный ремонт (если стороны не договорились об ином).
Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору (ст. 616 ГК РФ):
– либо провести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
– либо потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
– либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков;
5) арендатор нарушил порядок и (или) срок уплаты арендной платы.
Если иное не предусмотрено договором аренды, арендодатель вправе потребовать от арендатора досрочного внесения арендной платы в установленный срок в случае существенного нарушения им сроков внесения арендной платы. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд (п. 5 ст. 614 ГК РФ).
В то же время, если арендодатель передал имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию (п. 8 письма Президиума ВАС РФ № 66).
Законодатель предусмотрел и иные санкции за неисполнение обязанности по уплате арендной платы. Например, в случае задержки арендной платы (фрахта) по договорам аренды морских судов, внутреннего водного транспорта арендодатель имеет право без предупреждения изъять судно у арендатора и взыскать с него понесенные в связи с этим убытки (п. 5 ст. 65 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации, п. 2 ст. 208, п. 2 ст. 221 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации);
6) арендатор пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества.
Арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков (п. 3 ст. 615 ГК РФ);
7) арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно.
Арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки (ст. 622 ГК РФ). Если вышеуказанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения. Когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.
Однако арендодатель не вправе требовать с арендатора плату за период просрочки возврата имущества в связи с прекращением договора, если сам уклонялся от приемки арендованного имущества (п. 37 письма Президиума ВАС РФ № 66);
8) причинен вред транспортным средством.
Ответственность за вред, причиненный третьим лицам этим средством, его механизмами, устройствами, оборудованием, несет:
– арендодатель – при заключении договора аренды средства с экипажем (ст. 640 ГК РФ);
– арендатор – при заключении договора аренды средства без экипажа (ст. 648 ГК РФ);
9) в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причиненные убытки, если последний докажет, что гибель или повреждение произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды (ст. 639 ГК РФ).
Подводя итог вышеприведенному, отметим, что заключение, исполнение, прекращение договора аренды недвижимого имущества имеют ряд особенностей, знание которых помогает избежать споров между арендодателем и арендатором.
1.7. Права третьих лиц на объект аренды
Закон не ограничивает право арендодателя передавать в аренду имущество, обремененное правами третьих лиц, если такая передача не запрещена лицом, в чью пользу произведено обеспечение.
Наличие обременений имущества, передаваемого в аренду, обязывает арендодателя предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на это имущество (ст. 613 ГК РФ).
В качестве обременений может выступать залог, сервитут, отнесение объекта к памятникам архитектуры и т.д.
Наличие обременений является качественной характеристикой объекта, поскольку может повлиять на права арендатора.
Например, в случае обращения взыскания на помещение, заложенное арендодателем в обеспечение обязательств, в котором находится переданное в аренду помещение, договор аренды может быть прекращен досрочно, если он был заключен без предварительного согласия залогодержателя [ст. 40 Федерального закона от 16.07.1998 № 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"].
Несмотря на установленную ГК РФ обязанность арендодателя сообщать обо всех обременениях объекта аренды, этот факт может скрываться из-за того, что обременение снижает ценность объекта и влияет на формирование цены по договору аренды.
Поэтому в текст договора аренды должно быть включено указание на отсутствие или наличие обременений.
Обременения недвижимости подлежат государственной регистрации. Поэтому арендатор имеет возможность узнать об имеющихся зарегистрированных правах третьих лиц из выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Перед заключением договора аренды арендатору следует запросить у арендодателя выписку о правах на недвижимое имущество, из которой можно получить информацию обо всех правах, зарегистрированных на объект аренды.
Арендатор вправе получить такой документ самостоятельно, обратившись в регистрирующий орган.
В случае непредупреждения арендатора об имеющихся правах третьих лиц на объект аренды арендатор вправе потребовать уменьшения арендной платы либо расторгнуть договор с возмещением убытков.
2. Улучшения арендованного имущества
2.1. Общие положения
Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя.
Гражданско-правовые аспекты признания улучшений имущества. Согласно ст. 623 ГК РФ улучшения имущества, в том числе арендованного, могут быть отделимыми и неотделимыми.
Отделимые улучшения имущества являются собственностью арендатора, который их внес, неотделимые улучшения имущества изначально составляют собственность арендодателя – собственника объекта аренды.
Поскольку неотделимые улучшения имущества составляют собственность арендодателя, то арендатор может использовать их только в том объеме, который предусмотрен договором аренды (или иным соглашением с арендодателем).
Неотделимыми улучшениями признаются те улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.
ГК РФ не устанавливает какого-либо специального порядка получения согласия арендодателя на выполнение неотделимых улучшений. В таком случае необходимо руководствоваться условиями договора.
Гражданско-правовые последствия внесения неотделимых улучшений без согласия собственника имущества сводятся к требованию их устранения.
При нанесении несогласованными выполненными работами какого-либо иного вреда арендодателю он вправе взыскать соответствующую сумму с арендатора.
Если арендатор получит согласие арендодателя на выполненные работы по улучшению имущества после их окончания, то согласно общим нормам ГК РФ следует исходить из того, что согласие получено и неблагоприятные последствия не наступят.
Если арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.
Часто договором не предусматривается компенсация расходов арендатора на улучшение арендованных помещений.
2.2. Отделимые улучшения арендованного имущества
Отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не установлено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, являющиеся собственностью арендатора, включаются в состав его основных средств.
Если в соответствии с условиями договора аренды арендатор оставляет отделимые улучшения у себя, то в учете арендодателя они не отражаются.
Договором аренды может быть предусмотрена обязанность арендатора по передаче произведенных им отделимых улучшений арендованного имущества на баланс арендодателя.
Передача отделимых улучшений на баланс арендодателя может производиться как по окончании срока аренды, так и непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений.
Отделимые улучшения, полученные на баланс арендодателя, могут быть отнесены им на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества либо учтены как отдельный объект основных средств (в зависимости от вида произведенных улучшений).