Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
Пример.
Суть дела.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение обществом подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, выразившееся в завышении расходов, уменьшающих полученные доходы, на затраты на приобретение вакцины для профилактики гриппа и проведение вакцинации сотрудников.
Позиция суда.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно ст. 11 Федерального закона "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия; обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.
Налогоплательщик, являясь предприятием пищевой промышленности, исполнял предписание государственного учреждения "Центр государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Выборгском районе города Санкт-Петербурга" путем вакцинации своих сотрудников. Факты документального подтверждения произведенных расходов налоговым органом не оспаривались.
Таким образом, судом первой инстанции с учетом положений подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ сделан правильный вывод о том, что общество исполнило возложенные на него законом обязанности и произведенные расходы непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.
(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 № А56-29688/2005)
В постановлении ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 № КА-А40/5665-07 суд установил, что налогоплательщик исполнял возложенные на него законом и решениями органами субъекта Российской Федерации обязанности по проведению вакцинации против гриппа его сотрудников, и пришел к выводу, что налогоплательщик в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включил данные расходы в состав прочих расходов.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 № А65-6040/2005-СА2-8.
Однако следует отметить, что по данному вопросу существует противоположное мнение.
Так, в письме УФНС России по г. Москве от 26.10.2005 № 20-12/77744 указано, что медицинские услуги, не поименованные в постановлении Правительства Москвы от 28.12.1999 № 1228 "Об обязательных профилактических медицинских осмотрах и гигиенической аттестации", в рамках предварительных и периодических медицинских осмотров работников [например, проведение вакцинации работников, услуги по санитарному просвещению (гигиеническому воспитанию)] не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
В постановлении от 25.09.2007 № А19-5905/07-40-Ф02-6667/07 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что согласно ст. 264 НК РФ медицинские услуги по вакцинации против гриппа, отнесенные налогоплательщиком на прочие расходы, учитываемые при определении налоговой базы, отсутствовали в перечне прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Анализ арбитражной практики по вопросу принятия в состав расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности позволяет выявить ряд других "проблемных" категорий расходов:
– приобретение кофемашины, кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосов (постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2004 № А55-5119/04-31);
– приобретение кухонной мебели и электрической плиты (постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2006 № Ф09-5989/05-С7);
– приобретение холодильников (постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 № Ф09-5989/05-С7);
– приобретение микроволновой печи (постановление ФАС Центрального округа от 31.08.2005 № А09-18881/04-12).
Заметим, что аргументация налоговых органов по данному вопросу достаточно традиционна: отсутствие прямого указания в ТК РФ тех или иных затрат на обеспечение нормальных условий труда.
Пример.
Суть дела.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с необоснованным, по мнению налогового органа, отнесением в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение электрочайников, холодильников, водонагревателей, напольных вентиляторов, тепловентиляторов. Налоговый орган посчитал данные затраты экономически не обоснованными и не оправданными. Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа.
Позиция суда.
Судом было установлено, что налогоплательщик являлся предприятием химической промышленности с вредными и опасными условиями труда. В некоторых цехах производственный процесс длился непрерывно (круглосуточно). Как следовало из правил внутреннего распорядка, у ряда работников не были предусмотрены перерывы на обед и для них организация была обязана предоставить возможность приема пищи и отдыха на рабочем месте.
Для выполнения этого обязательства было выделено помещение, оборудованное электрочайниками, холодильниками, водонагревателями, напольными вентиляторами, тепловентиляторами для обеспечения надлежащего режима работы и отдыха для работников, занятых на непрерывном производстве.
Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно отнес затраты на приобретение названных электроприборов на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 № А44-2051/2005-9)
Учет расходов по подбору персонала. Подпунктом 8 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, учитываются в целях налогообложения прибыли.
Современные условия осуществления предпринимательской деятельности таковы, что любая организация рано или поздно сталкивается с проблемой поиска новых сотрудников. Именно по данной причине важно уметь правильно учитывать соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли.
Организация может производить подбор персонала как самостоятельно (например, путем размещения объявления о поиске персонала), так и посредством специализированной организации (кадрового агентства).
При заключении договора с кадровым агентством организация должна определить, в каких случаях договор по подбору персонала считается исполненным (например, в момент принятия работника в штат организации-налогоплательщика либо в момент прохождения испытательного срока и т.д.). От корректного определения даты исполнения договора зависит, когда налогоплательщик сможет учесть расходы по договору для целей налогообложения прибыли.
Пример.
ООО "Ромашка" заключило 17.12.2007 с кадровым агентством договор, в соответствии с которым кадровое агентство должно было подобрать для налогоплательщика специалиста на должность начальника отдела продаж. Договор считался исполненным, а услуга кадрового агентства оказанной после выхода сотрудника на работу. Кадровое агентство подобрало ООО "Ромашка" несколько кандидатур на вакантную должность, из которых был выбран сотрудник, который приступил к выполнению своих обязанностей 04.02.2008. Этим же числом был подписан акт выполненных работ. Оплата услуг была произведена 05.02.2008.
ООО "Ромашка" применяло метод начисления, авансовые платежи перечисляло ежеквартально. Таким образом, ООО "Ромашка" должно было учесть затраты на подбор персонала через кадровое агентство в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в I квартале 2008 года.
Правомерность учета затрат на оплату услуг кадрового агентства в такой ситуации зависит от конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников. Например, если к функциям отдела кадров либо специалиста по кадрам будут относиться только контроль за состоянием трудовой дисциплины и ведение кадрового документооборота, то экономическая обоснованность подбора персонала через кадровое агентство имеется.
В то же время если в функции отдела кадров либо специалиста по кадрам отнесены подбор, отбор и расстановка кадров, то экономическая обоснованность подбора персонала через кадровое агентство сомнительна.
Кроме этого, организация может реализовать следующий подход: отдел кадров либо специалист по кадрам осуществляет подбор персонала только на одну группу должностей, а кадровое агентство – на другую.
ФАС Северо-Западного округа указал в постановлении от 05.04.2004 № А56-22408/03, что налогоплательщик был вправе учесть расходы на подбор персонала, несмотря на наличие в штате специалиста по кадрам, так как в должностные обязанности работника входил только подбор персонала на вакансии рабочих и младшего технического персонала, в то время как договором с кадровым агентством было предусмотрено оказание услуг по подбору специалистов среднего и высшего звена.
Таким образом, сам по себе факт наличия у налогоплательщика структурного подразделения (отдела кадров) или штатного сотрудника (специалиста по кадрам) не может служить достаточным основанием для невключения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату услуг кадрового агентства по подбору персонала. Экономическая обоснованность такого рода расходов определяется с учетом конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников.
В письме Минфина России от 01.06.2006 № 03-03-04/1/497 разъяснено, что затраты на оплату услуг кадрового агентства можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только если кандидат принят на работу. Если же организация не произвела набор сотрудников, в том числе в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то она не вправе рассматривать вышеуказанные расходы как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения.
Учет арендных (лизинговых) платежей. В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, относятся к прочим расходам.
Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются:
– у лизингополучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ;
– у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
Пунктом 2 ст. 614 ГК РФ определено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
– предоставления арендатором определенных услуг;
– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
– возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание вышеуказанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
При этом следует учитывать, что перечень, изложенный в п. 2 ст. 614 ГК РФ, не является исчерпывающим.
Пример.
Согласно договору арендодатель предоставляет арендатору в аренду авиационный двигатель с условием восстановления ресурса изделия за счет арендатора.
Условиями договоров аренды было установлено, что арендатор должен был производить арендные платежи исходя из размера отчислений за один час наработки двигателей. Однако если фактическая среднемесячная наработка изделия в течение календарного года составила менее 150 часов по причинам, не зависящим от арендатора, то арендатор по окончании календарного года должен был производить арендодателю оплату за недоработанное в течение этого года изделием количество часов из расчета 150 часов в месяц.
Таким образом, сторонами было установлено гарантированное количество наработанных часов вне зависимости от вины арендатора.
Из периода, по которому производился расчет среднемесячной наработки, исключалось суммарное время простоя самолета в течение календарного года вследствие отказов двигателя по конструктивно-производственным недостаткам и по отказам покупных комплектующих изделий и агрегатов, подтвержденное двусторонними актами.
Согласно вышеуказанному порядку исчисления гарантированного количества часов ответчик был обязан оплатить истцу за один год аренды каждого авиационного двигателя не менее чем за 1800 часов.
Суд решил, что условия о гарантированном количестве налета часов и об их оплате не противоречили требованиям закона.
Правомерность подобных выводов была подтверждена и постановлением ФАС Московского округа от 24.06.2004 № КГ-А41/4947-04.
В соответствии с п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (далее – Письмо № 66) возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.
Суд отметил, что подобные условия договора не могут рассматриваться как устанавливающие форму и размер арендной платы, поскольку арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание. Оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды.
Однако в судебной практике встречаются решения с противоположными выводами. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 10.05.2006, 02.05.2006 № Ф03-А37/06-1/831 установил, что из договора аренды следовало, что в составе арендных платежей, помимо платы за пользование имуществом, были предусмотрены и другие виды затрат на содержание переданного в аренду объекта, а именно: затраты на холодное и горячее водоснабжение, содержание санузла, плата за земельный участок и налог на имущество. Два последних элемента согласованной сторонами арендной платы носили компенсационный характер, однако данные условия, по мнению суда, не противоречили требованиям ст. 614 ГК РФ.
Президиум ВАС РФ в Письме № 66 разъяснил, что фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия.
Эта позиция поддерживается решениями ФАС округов, причем по вопросу: является ли правомерным изменение коэффициентов арендной платы письмом или необходимо вносить изменение в договор и регистрировать в установленном законом порядке, – суд встал на сторону арендодателя, причем даже в случае направления им уведомления арендатору без дополнительного согласования условий арендной платы.
Об этом свидетельствует, например, позиция суда, изложенная в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2007 № Ф08-3716/2007, в котором суд взыскал с ответчика в пользу истца сумму долга, возникшую в результате индексации истцом арендной платы с учетом инфляции, поскольку арендатор знал об изменении арендной платы, но проигнорировал письма истца с уведомлением о ее повышении.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.01.2007 № Ф08-6972/2006 суд удовлетворил требования арендодателя о взыскании с арендатора неосновательного обогащения в виде разницы между установленной арендной платой и фактически перечисленной, поскольку в соответствии со ст. 622 ГК РФ арендодатель вправе потребовать возмещения убытков в случае, если арендная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков. Причем суд допускает изменение коэффициентов арендной платы путем направления арендатору письма.
Таким образом, учитывая мнение Президиума ВАС РФ и сложившуюся арбитражную практику, можно сделать вывод, что арендодатель имеет право индексировать арендную плату с учетом инфляции даже в случае, если в течение года размер арендной платы уже увеличивался. Причем необязательно при этом вносить изменение в договор аренды и регистрировать его в установленном законом порядке: для изменения коэффициентов арендной платы достаточно уведомления, направленного арендатору.
Расходы по арендной плате, понесенные организацией-арендатором по договору аренды помещений, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.
Рассмотрим следующую ситуацию: договором аренды предусмотрены порядок определения размера арендной платы и обязанность арендодателя письменно уведомлять арендатора об изменении размера базовых ставок и поправочных коэффициентов арендной платы на текущий год в зависимости от индекса потребительских цен.
Фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия.
Исходя из положений вышеизложенных норм если договором предусмотрен порядок (механизм) определения размера арендной платы, который поставлен в зависимость от индекса потребительских цен, то данная плата может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и применение подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно.
Неоднозначно решается на практике вопрос возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис.