В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152 арбитражным судом сделан вывод о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав ненормируемых рекламных расходов в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты по использованию форменной одежды с его логотипом. Организация использовала данную форменную одежду для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций. Форменная одежда, в частности, использовалась налогоплательщиком в ходе проведения рекламных акций, представляющих собой акцию по дегустации напитков компании в местах реализации, а также ежемесячные выезды сотрудников компании в места реализации продукции для оформления витрин. Сотрудники налогоплательщика, участвовавшие в этих акциях, одевались в форменную одежду с рекламным логотипом, привлекая тем самым интерес потребителей к продукции компании.
В постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7 арбитражным судом был сделан вывод, что затраты по приобретению для охранников службы безопасности специальной одежды, поскольку она считалась экипировкой, можно было отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как указал суд, налоговое законодательство не определяет понятие экипировки для целей исключения расходов на нее при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик создал собственную службу безопасности, выдавал охранникам специальную форменную одежду, которую они были обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей и которая позволяла идентифицировать принадлежность работников к службе охраны общества (для целей беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы), а также были определены виды и нормы выдачи специальной форменной одежды. Следовательно, приобретение налогоплательщиком специальной форменной одежды было непосредственно связано с выполнением функций службы собственной безопасности по обеспечению сохранности имущества налогоплательщика, в связи с чем у общества имелись все основания для отнесения данных затрат в состав прочих расходов;
– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
В письме УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 № 21-09/40251 разъяснено, что расходы по приобретению комплектующих изделий учитываются в составе расходов после их оплаты и по мере передачи данных изделий в производство (в монтаж). Соответственно в расходы может быть включен НДС, уплаченный при приобретении комплектующих изделий, в части комплектующих изделий, переданных в производство (принятых к монтажу);
– на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
Расходы организации на приобретение ГСМ могут учитываться либо в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе расходов организации на содержание служебного транспорта согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в зависимости от назначения используемого транспорта.
Для определения документальной подтвержденности для целей налогового учета произведенных затрат на приобретение топлива для автомобиля необходимо наличие путевого листа установленной или адаптированной формы (в случае, если путевой лист служит основанием для начисления заработной платы работникам-водителям) либо иного первичного документа, соответствующего требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (поскольку организация не является автотранспортной). При этом первичные документы должны быть составлены таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных расходов.
Связь произведенных расходов на приобретение топлива должна подтверждаться указанием в соответствующем первичном документе маршрута следования, который записывается по всем пунктам следования автомобиля. В случае отсутствия в путевом листе (или ином первичном документе) информации о конкретном месте следования данные затраты не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией Минфина России, выраженной в письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129.
Для признания экономической обоснованности произведенных расходов необходимо заполнение раздела "Движение горючего" в полном объеме по всем реквизитам исходя из фактических затрат и показателей приборов (письмо Госкомстата России от 03.02.2005 № ИУ-09-22/257).
На практике у налогоплательщиков возникают вопросы относительно правомерности учета для целей налогообложения прибыли расходов на приобретение ГСМ работниками налогоплательщика в выходные дни.
В соответствии со ст. 91 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) рабочим временем признается время, в течение которого работник согласно правилам внутреннего трудового распорядка и условиям трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые на основании настоящего Кодекса, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации относятся к рабочему времени. Нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.
В силу ст. 97 ТК РФ работодатель имеет право в порядке, установленном настоящим Кодексом, привлекать работника к работе за пределами продолжительности рабочего времени, установленной для данного работника в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовые договором, в частности, для сверхурочной работы.
Согласно ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. При этом работодатель обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника.
Работа в выходные и нерабочие праздничные дни запрещается, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ. При этом согласно ст. 113 ТК РФ привлечение работников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни производится по письменному распоряжению работодателя.
Трудовой распорядок, режим работы, время отдыха, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений у работодателя определяются в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами локальным нормативным актом – правилами внутреннего трудового распорядка.
В письме УФНС России по г. Москве от 19.06.2006 № 20-12/54213@ разъяснено, что для признания расходов на приобретение ГСМ в период работы автомобильного транспорта сверх нормального рабочего дня для целей налогообложения прибыли необходимо наличие как документов, подтверждающих фактический расход бензина на производственные цели, так и оформленных в соответствии с установленными требованиями путевых листов, а также утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих работу в выходные дни и обеспечение точного учета сверхурочных работ, выполненных водителями автомобилей.
Поэтому на основании вышеприведенного можно сделать вывод, что расходы на приобретение топлива в выходные дни, соответствующие вышеуказанным критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, могут учитываться для целей налогообложения прибыли при условии наличия утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих работу в выходные дни, письменного распоряжения работодателя и в установленных случаях наличия письменного согласия работников и обеспечения точного учета сверхурочных работ, выполненных водителями автомобилей. При этом если водитель работал в выходные дни, то эти дни должны быть ему надлежащим образом оплачены.
Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2007 № 09АП-12757/2007-АК суд разъяснил, что приобретение ГСМ в выходные дни не опровергает производственного характера произведенных расходов при наличии контрольно-кассовых чеков и авансовых отчетов, которыми подтверждается факт несения затрат на приобретение ГСМ и их размер, а также путевых листов;
– на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
В письме Минфина России от 12.01.2006 № 03-11-02/3 указано, что расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.09.2006 № А56-11307/2005 указал, что расходы на транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) относятся к материальным расходам, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении объекта обложения единым налогом, при условии, что эти расходы документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичной позиции придерживаются суды в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006 № А33-28496/2005-Ф02-2681/06-C1, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2006 № Ф04-2672/2006(22396-А46-29) и от 12.05.2006 № Ф04-2651/2006(22308-А46-23), ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2006 № А82-4844/2005-27, ФАС Уральского округа от 26.02.2006 № Ф09-858/06-С1.
Согласно постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей – заказчиков автотранспорта с организациями – владельцами автотранспорта, выполнявшими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Наличие товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя.
При отсутствии товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т организация не вправе учитывать затраты по перевозке грузов для целей налогообложения прибыли, так как в данном случае не выполняется критерий документальной подтвержденности расходов, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ.
Судебная практика по вопросу необходимости предъявления накладной для подтверждения понесенных затрат налогоплательщика противоречива.
Так, ФАС Северо-Западного округа указал в постановлении от 14.09.2005 № А26-1530/2005-217, что наличие товарно-транспортной накладной, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя. А так как налогоплательщик не представил товарно-транспортную накладную, суд отклонил его требования о признании незаконным доначисления налоговым органом налога на прибыль.
Напротив, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 № Ф04-2498/2007(33691-А27-34) говорится о том, что если вместо товарно-транспортных накладных у налогоплательщика имеются иные документы, в которых отражена стоимость услуг по эксплуатации транспортных средств и механизмов, например договоры об оказании услуг по перевозке, расчет тарифов, протоколы разногласий, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг и т.д., то он вправе отнести понесенные затраты по доставке грузов в состав расходов для целей обложения налогом.
Таким образом, учитывая позицию судебных органов по данному вопросу, правомерность учета затрат по перевозке грузов для целей налогообложения прибыли при отсутствии товарно-транспортной накладной, очевидно, придется доказывать в суде.
Судебная практика свидетельствует, что затраты по оплате услуг производственного характера, оказанные налогоплательщику сторонней организацией при наличии в штате налогоплательщика схожего структурного подразделения, признаются экономически обоснованными, если функции этого структурного подразделения не дублируют оказанные сторонней организацией услуги.
Пример.
Суть дела.
По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в результате неправильного исчисления налога.
Налогоплательщику было предложено уплатить сумму доначисленного налога на прибыль, а также пени за несвоевременную уплату налога.
Основанием для доначисления налога на прибыль стало то обстоятельство, что налогоплательщик в составе расходов, уменьшающих полученные доходы для целей налогообложения, учел расходы на организацию службы контроля, порядка и пропускного режима по договору со сторонней организацией для выполнения на вещевом рынке и ярмарке функций и фактически осуществлял данные функции собственными силами. Тем самым, по мнению налогового органа, налогоплательщик дублировал расходы, следовательно, его деятельность не была направлена на получение дохода.
Налогоплательщик не согласился с вышеуказанным решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Выводы налогового органа о дублировании функций и соответственно о необоснованном отнесении в состав расходов затрат по вышеуказанному договору неправомерны. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников налогоплательщика, осуществлявшиеся в соответствии с условиями договора сторонней организацией функции являлись иными, чем те, которые осуществлялись сотрудниками налогоплательщика.
Так, в обязанности работников налогоплательщика не входили производство оперативного контроля за соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки, наличием документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществлявшиеся сторонней организацией по вышеуказанному договору.
(см. постановление ФАС Московского округа от 20.03.2006 № КА-А40/1706-06)
Заметим, что позиция Минфина России, изложенная в письме от 08.10.2003 № 04-02-05/3/78, аналогична вышеприведенной: "…По нашему мнению, необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.
Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям ст. 252 НК РФ, приведенным выше, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации…";
– затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения [в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы].
Плата за негативное воздействие на окружающую среду установлена ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее – Закон об охране окружающей среды). Порядок определения вышеуказанной платы и ее предельных размеров установлен постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 № 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее – Постановление № 632).
К документам, регулирующим порядок исчисления и взимания платы за загрязнение окружающей среды, также относятся:
– постановление Правительства РФ от 30.07.2004 № 401 "О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору";
– постановление Правительства РФ от 02.03.2000 № 183 "О нормативах выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него";
– приказ Ростехнадзора от 08.06.2006 № 557 "Об установлении сроков уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду".
В соответствии с п. 1 Постановления № 632 порядок исчисления и уплаты экологических платежей распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием, и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:
– выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;
– сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;
– размещение отходов;
– другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.д.).