В случае необходимости расчет страховых взносов в отношении каждого конкретного лица, с которым работодатель расторгает трудовой договор, производится по запросу работодателя страховой организацией.
До 1 января 2008 года основаниями для пересмотра ранее принятых в целях налогообложения расходов по страхованию работников служили изменение существенных условий ранее заключенного договора, сокращение срока его действия, а также его расторжение (за исключением наступления обстоятельства непреодолимой силы). При этом существенные условия заключенных договоров должны были определяться с учетом положений ст. 942 ГК РФ.
Реорганизация организации не влечет автоматическое расторжение заключенного договора страхования. Следовательно, корректировка налоговой базы по данному основанию производиться не должна. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Уральского округа от 28.08.2006 № Ф09-7478/06-С7. Поэтому увольнение работников с прежней организации и прием их на работу в реорганизованное юридическое лицо основанием для соответствующих корректировок может и не являться. Однако в каждом конкретном случае должны учитываться положения заключенного сторонами договора страхования, а именно: предусматривает ли он изменение страхователя, вправе ли он заменять застрахованное лицо и т.д.
В части иных договоров, отличных от договора страхования жизни, например договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, глава 25 НК РФ не предусмотрела какие-либо корректировки в случае их расторжения и (или) изменения.
Например, в письме Минфина России от 18.12.2006 № 03-03-04/2/260 было указано, что если в перечень застрахованных по договору добровольного медицинского страхования лиц вносятся изменения, связанные с приемом и увольнением работников, но без изменения существенных условий договора (в частности, относительно срока и количества застрахованных лиц), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Однако в любом случае условия ранее заключенного договора как до изменений, так и после них должны соответствовать положениям, закрепленным в п. 16 ст. 255 НК РФ. В частности, срок действия договора добровольного медицинского страхования не может быть менее одного календарного года.
Как было отмечено в письме Минфина России от 16.10.2007 № 03-04-06-02/201, если договор добровольного медицинского страхования заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее одного года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках вышеуказанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.
Согласно письму Минфина России от 05.08.2005 № 03-03-04/1/150 организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в расходах на оплату труда суммы взносов по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающему оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой организации через шесть месяцев. Однако организация может учесть соответствующие расходы только в той их части, которая приходится на первые шесть месяцев договора.
Если организация при заключении договора страхования перечисляет страховой компании всю сумму страхового взноса, а затем из заработной платы работников удерживает часть этой суммы, то такие средства являются доходом организации и должны в соответствии с письмом Минфина России от 29.09.2005 № 03-03-04/1/230 облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
4.1.7. Формирование расчетной базы для исчисления предельных размеров расходов по договорам страхования
Как определено в п. 16 ст. 255 НК РФ и отмечалось выше, в соответствующих случаях признаваемая для целей налогообложения прибыли сумма платежей (взносов) по договорам страхования ограничивается предельной величиной, рассчитываемой от суммы расходов на оплату труда (3 или 12 % от величины расходов).
При этом в расчетную базу не включаются платежи по договорам страхования, а ее формируют только выплаты по оплате труда, которые признаются для целей налогообложения прибыли.
В соответствии со ст. 255 НК РФ к признаваемым для целей налогообложения прибыли расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Полный перечень выплат по оплате труда, относимых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определен в ст. 255 НК РФ.
В отдельном порядке в ст. 270 НК РФ установлен перечень расходов, которые не учитываются для целей обложения налогом на прибыль.
Суммы основной заработной платы. Согласно п. 1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей обложения налогом на прибыль относятся суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.
Таким образом, не имеет значения, применяет организация тарифную или бестарифную систему оплаты труда, в любом случае основное денежное вознаграждение работников в виде тарифной ставки, должностного оклада, вознаграждения уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом в соответствии со ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами согласно трудовому законодательству и иным нормативным правовым актам, содержащим нормы трудового права.
Локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда, принимаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.
Исходя из этого формирующие налоговую базу по налогу на прибыль организации должны определять системы заработной платы и основное денежное вознаграждение работников в коллективном либо непосредственно в трудовом договоре или же в любом другом локальном нормативном акте. Однако в любом случае в трудовом договоре должно быть указание на то, какое основное вознаграждение (оклад, ставка, вознаграждение) выплачивается работнику, в каком размере или по каким правилам. Если в организации принят локальный нормативный акт, который регламентирует порядок определения величины основного вознаграждения работника, в трудовом договоре рекомендуется сделать ссылку на данный нормативный акт.
Исходя из вышеизложенного в трудовом договоре могут приводиться следующие записи: "Установить работнику тарифную ставку по 5-му разряду действующей в организации тарифной сетки"; "Установить работнику должностной оклад в размере 3500 руб. в месяц"; "Установить работнику выплату комиссионного вознаграждения в размере 5 % от стоимости реализованной продукции, рассчитываемого согласно Положению по оплате труда персонала организации".
Дополнительная оплата труда. Для целей обложения налогом на прибыль принимаются также начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).
Согласно ст. 135 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок. Однако любое решение работодателя по данному вопросу должно быть оформлено в виде отдельного положения о материальном стимулировании работников, любого иного локального нормативного акта или же может быть зафиксировано в коллективном договоре. В обязательном порядке оно должно быть принято с учетом мнения представительного органа работников.
В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не могут быть отнесены суммы единовременных премий, начисленные без их привязки к производственным результатам: премии ко дню рождения, к праздничным и юбилейным датам, за победу и иные итоги в проводимых спортивных и зрелищных мероприятиях и т.д.
Определенные сложности при принятии расходов для целей налогообложения могут возникнуть в случае отсутствия в организации разработанных положений по материальному стимулированию (особенно в части выплаты премий за экономию материальных ресурсов, за достижения в труде).
Как указано в письме Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/658, организация вправе учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами.
В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Положения ТК РФ определяют возможность дополнительной оплаты труда в особых условиях (на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда), в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни), и в других случаях в размерах, установленных работодателем с учетом мнения представительного органа работников, положений коллективного договора или трудового договора.
При этом должно быть соблюдено следующее условие: установленные размеры доплат и надбавок не должны быть ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
Для целей обложения налогом на прибыль принимаются также расходы организаций по оплате ежемесячной процентной надбавки к должностному окладу (тарифной ставке) работника за работу на постоянной основе со сведениями, составляющими государственную тайну (см. письмо Минфина России от 22.10.2003 № 04-02-05/1/98). При этом в настоящее время вышеуказанная выплата осуществляется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 18.09.2006 № 573 "О предоставлении социальных гарантий гражданам, допущенным к государственной тайне на постоянной основе, и сотрудникам структурных подразделений по защите государственной тайны".
Расходы на оплату сверхурочных часов сверх установленных ограничений. Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу.
Порядок привлечения работников к сверхурочной работе предусмотрен ст. 99 ТК РФ. Под сверхурочной работой принимается работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени – сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.
Привлечение работника работодателем к сверхурочной работе допускается с письменного согласия работника в следующих случаях:
– при необходимости выполнить (закончить) начатую работу, которая не могла быть выполнена (закончена) вследствие непредвиденной задержки по техническим условиям производства в течение установленной для работника продолжительности рабочего времени, если невыполнение (незавершение) этой работы может повлечь порчу или гибель имущества работодателя (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью людей;
– при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в случае, если их неисправность может стать причиной прекращения работы для значительного числа работников;
– для продолжения работы при неявке сменяющего работника, если работа не допускает перерыва. В этих случаях работодатель обязан немедленно принять меры по замене сменщика другим работником.
Без согласия работника он может быть привлечен к сверхурочной работе в следующих случаях:
– при производстве работ, необходимых для предотвращения катастрофы, производственной аварии либо устранения последствий катастрофы, производственной аварии или стихийного бедствия;
– при осуществлении общественно необходимых работ по устранению непредвиденных обстоятельств, нарушающих нормальное функционирование систем водоснабжения, газоснабжения, отопления, освещения, канализации, транспорта, связи;
– при производстве работ, необходимость которых обусловлена введением чрезвычайного или военного положения, а также неотложных работ в условиях чрезвычайных обстоятельств, то есть в случае бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и в иных случаях, ставящих под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части.
В других случаях привлечение работника к сверхурочной работе допускается с письменного согласия работника и с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
К сверхурочной работе не допускаются беременные женщины, работники в возрасте до восемнадцати лет, другие категории работников в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.
Привлечение к сверхурочной работе инвалидов, женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет, допускается только с их письменного согласия и при условии, что это не запрещено им по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом инвалиды, женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, должны быть ознакомлены под роспись со своим правом отказаться от сверхурочной работы.
Во всех случаях продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. При этом на работодателя возлагаются обязанности по обеспечению точного учета продолжительности сверхурочной работы каждого работника.
Оплата сверхурочной работы производится в соответствии со ст. 152 ТК РФ, которой определен МРОТ сверхурочной работы.
Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы – не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа может компенсироваться вместо повышенной оплаты предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.
Сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам. Такие факты, как нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (включая превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год), не должны отразиться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.
Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ.
Как указано в письме Минфина России от 02.02.2006 № 03-03-04/4/22, оплата сверхурочной работы, производимой с согласия работника, должна рассматриваться как обоснованный расход, а расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), должны относиться для целей налогообложения прибыли к расходам на оплату труда при условии, что такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.
Оплата труда совместителей. В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые согласно законодательству Российской Федерации.
На основании ст. 282 ТК РФ совместительством является выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей основной работы, так и в других организациях.
Статьей 284 ТК РФ предусмотрено, что продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену). В течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников.
Вышеприведенные ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству не применяются в случае, если по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с частью второй ст. 142 ТК РФ (в случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней) или отстранен от работы в соответствии с частью второй (работник нуждается согласно медицинскому заключению во временном переводе на другую работу на срок до четырех месяцев, отказывается от перевода или соответствующая работа у работодателя отсутствует) или частью четвертой (когда руководитель организации или структурного подразделения, их заместители, главные бухгалтеры нуждаются в соответствии с медицинским заключением во временном или постоянном переводе на другую работу, отказываются от перевода либо у работодателя отсутствует соответствующая работа) ст. 73 ТК РФ.