В то же время, по нашему мнению, расходы на приобретение работником электронного авиабилета могут быть также приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если они имеют косвенное подтверждение, в частности, при наличии документов, подтверждающих направление работника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата полета).
Нередко возникают вопросы, связанные с правомерностью принятия к налоговому учету сумм расходов, произведенных командированным работником в связи с его проживанием в месте командировки .
Общее правило, которое должно быть соблюдено при принятии к налоговому учету сумм расходов, произведенных командированным работником в связи с его проживанием в месте командировки, установлено п. 1 ст. 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Так как услуги гостиниц (в которых чаще всего проживают командированные работники) относятся к категории бытовых услуг, их оплата может производиться либо с использованием ККТ, либо без применения ККТ при условии выдачи организациями или индивидуальными предпринимателями соответствующих бланков строгой отчетности.
Нередко возникает вопрос об учете при исчислении налога на прибыль расходов на проезд командированного работника на такси из аэропорта в город или гостиницу.
В соответствии с письмом Минфина России от 19.12.2007 № 03-03-06/4/880 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна устанавливаться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Ввиду того что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Аналогичная позиция изложена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П.
Учитывая вышеизложенное, Минфин России считает возможным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд работника на такси из аэропорта в город или гостиницу только при условии подтверждения их экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.
Еще одним поводом для возникновения разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами является правомерность принятия к налоговому учету (для целей исчисления налога на прибыль) стоимости железнодорожного билета в полном размере, включая дополнительные услуги – сервисные сборы, плату за пользование постельными принадлежностями. Согласно письму Минфина России от 21.11.2007 № 03-03-06/1/823, поскольку стоимость сервисных сборов формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге, стоимость железнодорожного билета может быть учтена для целей налогообложения прибыли полностью (включая дополнительные услуги).
При направлении работника в зарубежную командировку осуществленные им расходы к налоговому учету принимаются по общим правилам. Однако некоторые сложности все-таки могут возникать, например, по поводу оплаты суточных за нахождение в командировке более 60 дней или за период менее одних суток.
В соответствии с письмом Минфина России от 02.11.2007 № 03-03-06/1/764 в случае пребывания работника в заграничной командировке более 60 дней размер суточных уменьшается с 61-го дня пребывания в заграничной командировке.
Необходимость такого уточнения связана с тем, что Нормами расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утвержденными Постановлением № 93, установлены разные нормы суточных в зависимости от того, длится командировка менее 61 дня или более 60.
Что касается зарубежных командировок продолжительностью до одних суток, то в данном случае, по нашему мнению, налогоплательщикам следует руководствоваться следующими соображениями. До 2006 года работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся в Российскую Федерацию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачивались в размере 50 % нормы (п. 6 постановления Правительства РФ от 01.12.1993 № 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств"). Так как данное постановление утратило силу в связи с изданием Постановления № 812, соответствующая норма (ограничение) распространена только на организации, финансируемые за счет средств федерального бюджета.
Следовательно, не имеется ограничений по выплате суточных выехавшим в командировки за границу и возвратившимся в Российскую Федерацию в тот же день работникам организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета.
Таким образом, по нашему мнению, в данном случае налогоплательщикам следует руководствоваться ст. 168 ТК РФ, в которой указывается, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
3. Расчеты наличными денежными средствами по хозяйственным договорам
3.1. Общие положения
Расчетные операции с поставщиками и подрядчиками осуществляются практически всеми хозяйствующими субъектами независимо от объемов предпринимательской деятельности, отраслевых и иных особенностей.
Объектом договоров с поставщиками и подрядчиками могут быть поставка (продажа) объектов основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, прочего имущества, выполненные работы и оказанные услуги.
Формы расчетов по хозяйственным договорам весьма многообразны и в конкретной ситуации обусловлены особенностями экономического содержания операции. Данные расчеты могут проводиться в наличной и безналичной формах.
Как уже отмечалось, необходимость осуществления расчетов наличными денежными средствами может быть обусловлена желанием ускорить сроки осуществления расчетов, минимизацией рисков, связанных с платежеспособностью контрагента, и т.д.
Порядок и правила осуществления расчетов с поставщиками и подрядчиками урегулированы нормами соответствующих глав части второй ГК РФ.
Так, в отношении договора купли-продажи установлены следующие требования.
В соответствии со ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.
Если договором купли-продажи не предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан полностью уплатить продавцу цену переданного товара.
Если покупатель своевременно не оплачивает переданный в соответствии с договором купли-продажи товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов согласно ст. 395 ГК РФ.
Если покупатель в нарушение договора купли-продажи отказывается принять и оплатить товар, продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора.
Если продавец обязан в соответствии с договором купли-продажи передать покупателю не только товары, которые покупателем не оплачены, но и другие товары, продавец вправе приостановить передачу этих товаров до полной оплаты всех ранее переданных товаров, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором.
Отдельными статьями ГК РФ регулируются:
– предварительная оплата товара (ст. 487);
– оплата товара, проданного в кредит (ст. 488);
– оплата товара в рассрочку (ст. 489).
Нормы вышеназванных статьей ГК РФ обуславливают соответствующую организацию аналитического бухгалтерского учета, включая открытие субсчетов, для учета выданных авансов и расчетов с применением разных форм кредита, векселей и т.д.
Порядок отражения в учете операций с подотчетными суммами может применяться также в случае, если для расчетов с покупателями или подрядчиками применяются такие формы, как аккредитивы или чеки из чековых книжек. Правомерность использования данных схем обусловлена тем, что выданные аккредитивы или чеки из чековых книжек могут быть утрачены или использованы ненадлежащим образом. В подобных ситуациях, по нашему мнению, у организации возникает право привлечения работника к материальной ответственности в полном размере.
Гражданским законодательством установлены следующие общие правила оформления и использования аккредитивов и чековых книжек.
Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента в пользу его контрагента по договору, по которому банк, открывший аккредитив (банк-эмитент), может произвести поставщику платеж или предоставить полномочия другому банку производить такие платежи при условии представления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива.
ГК РФ определяет особенности расчетов с использованием аккредитива: при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств либо оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.
Исполнение аккредитива, то есть выплаты по нему, производится непосредственно банком, обслуживающим поставщика.
Могут открываться следующие виды аккредитивов:
– покрытые (депонированные) или непокрытые (гарантированные);
– отзывные или безотзывные.
Покрытыми (депонированными) считаются аккредитивы, при открытии которых банк-эмитент перечисляет собственные средства плательщика или предоставленный ему кредит в распоряжение банка поставщика (исполняющего банка) на отдельный балансовый счет "Аккредитивы к оплате" на весь срок действия обязательств банка-эмитента.
В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента.
В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента.
Отзывный аккредитив. Отзывным называется аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом без предварительного уведомления получателя средств. Отзыв аккредитива не создает каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств.
Исполняющий банк обязан осуществить платеж или иные операции по отзывному аккредитиву, если к моменту их совершения им не получено уведомление об изменении условий или отмене аккредитива.
Безотзывный аккредитив. Безотзывный аккредитив – это аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств. По просьбе банка-эмитента исполняющий банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, может подтвердить безотзывный аккредитив (подтвержденный аккредитив). Такое подтверждение означает принятие исполняющим банком дополнительного к обязательству банка-эмитента обязательства произвести платеж в соответствии с условиями аккредитива. Безотзывный аккредитив, подтвержденный исполняющим банком, не может быть изменен или отменен без согласия исполняющего банка.
Каждый аккредитив должен ясно указывать, является ли он отзывным или безотзывным. При отсутствии такого указания аккредитив является отзывным. Отзывный аккредитив может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом без предварительного согласования с поставщиком (например, в случае несоблюдения условий, предусмотренных договором, досрочного отказа банка-эмитента гарантировать платежи по аккредитиву). Плательщик может давать поставщику все распоряжения об изменении условий отзывного аккредитива только через банк-эмитент, который извещает банк поставщика (исполняющий банк), а последний – поставщика. Однако исполняющий банк обязан оплатить документы, соответствующие условиям аккредитива, которые выставлены поставщиком и приняты банком поставщика, до получения последним уведомления об изменении или аннулировании аккредитива.
Безотзывный аккредитив не может быть изменен или аннулирован без согласия поставщика, в пользу которого он открыт.
Поставщик может досрочно отказаться от использования аккредитива, если это предусмотрено условиями аккредитива.
Аккредитив может быть предназначен для расчетов только с одним поставщиком.
Срок действия и порядок расчетов по аккредитиву устанавливаются в договоре между плательщиком и поставщиком, в котором следует указать:
– наименование банка-эмитента;
– вид аккредитива и способ его исполнения;
– способ извещения поставщика об открытии аккредитива;
– полный перечень и точную характеристику документов, представляемых поставщиком для получения средств по аккредитиву;
– сроки представления документов после отгрузки товаров, требования к их оформлению, другие необходимые документы и условия.
Для открытия аккредитива плательщик представляет обслуживающему банку (банку-эмитенту) заявление на бланке (форма 0401005), в котором плательщик обязан указать:
– номер договора, по которому открывается аккредитив;
– срок действия аккредитива (число и месяц закрытия аккредитива);
– наименование поставщика;
– наименование банка, исполняющего аккредитив;
– место исполнения аккредитива;
– полное и точное наименование документов, против которых производятся выплаты по аккредитиву, срок их представления и порядок оформления (полный развернутый перечень может указываться в приложении к заявлению);
– вид аккредитива с указанием по нему необходимых данных;
– для отгрузки каких товаров (оказание услуг) открывается аккредитив, срок отгрузки (оказание услуг);
– сумма аккредитива;
– способ реализации аккредитива.
Количество экземпляров заявления об открытии аккредитива устанавливается банком и должно обеспечить выполнение условий аккредитива.
Для получения средств по аккредитиву поставщик представляет после отгрузки товаров реестр счетов, отгрузочные и другие предусмотренные условиями аккредитива документы в обслуживающий банк. Документы, подтверждающие выплаты по аккредитиву, должны представляться поставщиком банку до истечения срока аккредитива и подтверждать выполнение всех условий аккредитива. При нарушении хотя бы одного из этих условий выплаты по аккредитиву не производятся.
При выплате по аккредитиву банк поставщика (исполняющий банк) обязан проверить соблюдение поставщиком всех условий аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов, соответствие подписей и печати поставщика на нем заявленным образцам.
Если условиями аккредитива предусмотрен акцепт уполномоченного покупателя, то проверяется наличие акцептной надписи и соответствие подписи уполномоченного представленному им образцу.
Не принимаются к оплате реестры счетов без указания даты отгрузки, номеров товарно-транспортных документов, номеров почтовых квитанций при отправке товара через предприятия связи, номеров или дат приемо-сдаточных документов и вида транспорта, которым отправлен груз при приеме товара представителем покупателя на месте у поставщика. Реестр счетов представляется поставщиком банку в трех экземплярах, из которых первый экземпляр используется в качестве мемориального ордера, третий – выдается поставщику в качестве расписки в приеме реестров счетов, а второй – с приложением товарно-транспортных документов и отметкой банка отсылается банку-эмитенту для вручения плательщику. Выплата с аккредитива наличными денежными средствами не допускается. Банки не несут ответственности за последствия задержки или утери в пути каких-либо документов.
Если условиями аккредитива предусмотрен акцепт уполномоченного покупателя, то вышеуказанные лица обязаны представить исполняющему банку:
– паспорт или другой заменяющий его документ;
– образец своей подписи, если таковой в банке не имеется (заполняется в банке на карточке образцов подписей);
– командировочное удостоверение или доверенность, выданные организацией, открывшей аккредитив.
На реестрах счетов или на товарно-транспортных документах, акцептованных для оплаты за счет аккредитива, уполномоченный делает следующую надпись: