Д – т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", К – т 67, субсчет "Проценты по банковским кредитам", – 1 310 959 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : 365 дн. x 319 дн.) – отнесены проценты по кредиту за период с 16 января по 30 ноября 2007 года на увеличение первоначальной стоимости производственного цеха;
Д – т 01 "Основные средства" К – т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", – 6 310 959 руб. – введен в эксплуатацию законченный строительством производственный цех (принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе сумму процентов по кредиту в размере 1 310 959 руб.).
В дальнейшем до момента возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав прочих расходов предприятия ежемесячно:
Д – т 91, субсчет "Прочие доходы", К – т 67, субсчет "Проценты по банковским кредитам", – 127 397 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : : 365 дн. x 31 дн.) – включены в состав прочих расходов проценты по кредиту за декабрь 2007 года и т.д.
6.5. Учет процентов по заемным средствам, использованным для строительства актива, амортизация по которому не начисляется
При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива организациям необходимо учитывать следующие особенности.
Так, затраты по полученным займам (кредитам), связанные с формированием инвестиционного актива, по которому согласно правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, не включаются в стоимость такого актива, а относятся на прочие расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).
Пример.
Некоммерческая организация привлекла по кредитному договору денежные средства на строительство инвестиционного актива. Сумма кредита в сумме 260 000 000 руб. взята на период с 15 марта 2007 года по 15 сентября 2008 года под процент по ставке 25 % годовых. Кредит возвращен 15 сентября 2008 года (за этот день проценты не начисляются).
Если некоммерческая организация привлекает заемные средства для строительства инвестиционного актива, суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, должны включаться в состав прочих расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
В учете организации должны быть оформлены следующие проводки:
Д – т 51 К – т 67, субсчет "Банковские кредиты", – 260 000 000 руб. – отражено получение кредита;
Д – т 91, субсчет "Прочие расходы", К – т 67, субсчет "Проценты по банковскому кредиту", – 97 767 123 руб. (260 000 000 руб. x 25 % : 365 дн. x 549 дн.) – отражено начисление процентов по кредиту для строительства основного средства в составе прочих расходов организации (поскольку пример условный, показано начисление процентов единовременно. На самом деле такое начисление производится ежемесячно);
Д – т 67, субсчет "Проценты по банковскому кредиту", К – т 51 – 97 767 123 руб. – отражено перечисление банку процентов по кредиту;
Д – т 67, субсчет "Основной долг", К – т 51 – 260 000 000 руб. – отражено погашение банковского кредита.
6.6. Учет процентов при использовании заемных средств для финансовых вложений
Организация может столкнуться с ситуацией, при которой часть полученных средств, кредитов и займов по объективным причинам не может быть сразу использована по прямому назначению (например, в связи с задержкой подрядчиками выполнения отдельных этапов строительно-монтажных работ, задержкой поставки оборудования и строительных материалов, снижением цен на материалы и оборудование и т.д.). В этом случае заемщик имеет право использовать высвободившиеся заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения (например, разместить вышеуказанные средства в депозитные вклады).
Доход от таких вложений направляется на уменьшение затрат по обслуживанию полученных кредитов и займов.
Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования "высвобожденных" заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
В бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена следующей записью:
Д – т 51 (52 "Валютные счета", 55"Специальные счета в банках", 76 и др.) К – т 08 (07 "Оборудование к установке").
Пример.
Для финансирования покупки основного производственного оборудования организация получила банковский кредит в сумме 650 000 руб. Однако произошла задержка на три месяца в связи с более поздней поставкой оборудования. На этот срок предназначенные для оплаты этого оборудования временно свободные денежные средства были размещены на депозитном счете в банке, за что были получены проценты в сумме 19 500 руб.
На сумму этих процентов должны быть уменьшены затраты по обслуживанию полученного кредита:
Д – т 55, субсчет "Депозитные счета", К – т 51 – 650 000 руб. – внесены заемные средства на депозитный счет в банк;
Д – т 51 К – т 55, субсчет "Депозитные счета", – 650 000 руб. – возвращены на расчетный счет заемные средства;
Д – т 51 К – т 07 – 19 500 руб. – уменьшена фактическая себестоимость приобретения производственного оборудования на сумму процентов за пользование банковским вкладом.
6.7. Расчет средневзвешенной ставки процента по кредиту, использованному для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива
Если для приобретения инвестиционного актива фактически израсходованы заемные средства, изначально полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование заемных средств производится по средневзвешенной ставке, определяемой в порядке, приведенном в п. 29 ПБУ 15/01. При этом речь идет об определении не средней процентной ставки по расчетам с займодавцами (так как размер процентной ставки устанавливается в договоре займа или кредитном договоре), а средневзвешенной ставки для включения расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Алгоритм расчета этой ставки приведен в приложении к ПБУ 15/01, и его суть заключается в следующем:
– определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов. Данная величина вычисляется как разница между фактической величиной заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов, на начало отчетного периода плюс займы и кредиты, предоставленные в течение отчетного периода на эти цели;
– исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам и займам, полученным организацией на общие цели, как частное от деления суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели (числитель), на сумму займов и кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели (знаменатель);
– устанавливается сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов как сумма расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию займов и кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).
Остальная сумма процентов относится на прочие расходы.
Рассмотрим на примере порядок расчета затрат по займам и кредитам, включаемых в стоимость инвестиционных активов.
Пример.
Организация регулярно привлекает денежные средства на основе заключаемых кредитных договоров на пополнение оборотных средств. По состоянию на 1 января 2007 года остаток таких непогашенных кредитов составил 200 000 руб. В 2007 году на вышеуказанную цель кредитования организацией дополнительно получено: в январе – 150 000 руб., в феврале – 300 000 руб.
В январе 2007 года организация заключила договор купли-продажи производственного технологического оборудования. Согласно договору купли-продажи стоимость оборудования – 1 200 000 руб. В связи с отсутствием собственных источников организация осуществила финансирование покупки технологического оборудования за счет заемных средств. Соответствующий краткосрочный кредит на вышеуказанную цель на сумму 900 000 руб. был получен организацией в январе 2007 года. Расходы по оплате процентов, связанных с использованием кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, составили: в январе – 3000 руб., в феврале – 5000 руб., в марте – 7000 руб. Расходы по оплате процентов за кредит, полученный на финансирование покупки технологического оборудования, составили: в феврале – 25 000 руб., в марте – 25 000 руб.
Продавцу было перечислено 1 200 000 руб. Организация начала погашать все полученные кредиты с апреля 2007 года.
Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (I квартала 2007 года). Для этого сначала суммируются остатки непогашенных кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода. Затем полученная сумма делится на число календарных месяцев в отчетном периоде.
В нашем примере остатки непогашенных кредитов равны:
на 1 января 2007 года – 200 000 руб.;
на 1 февраля 2007 года – 1 250 000 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 900 000 руб.);
на 1 марта 2007 года – 1 550 000 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 300 000 руб. + 900 000 руб.).
Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов в I квартале 2007 года равна 1 000 000 руб. [(200 000 руб. + 1 250 000 руб. + 1 550 000 руб.) : 3 мес.], в том числе средневзвешенная сумма непогашенных кредитов, предназначенных для финансирования покупки технологического оборудования, – 600 000 руб. [(0 руб. + 900 000 руб. + 900 000 руб.) : 3 мес.].
Общая сумма затрат, связанных с использованием кредитов в отчетном периоде, составила 65 000 руб. [(3000 руб. + 5000 руб. + 7000 руб.) + (25 000 руб. + 25 000 руб.)], в том числе по кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционного актива (технологического оборудования), – 50 000 руб. (25 000 руб. + 25 000 руб.).
В I квартале на финансирование приобретения инвестиционного актива (технологического оборудования) было фактически израсходовано 1 200 000 руб. Из них за счет заемных средств, полученных на пополнение оборотных средств, потрачено 300 000 руб. (1 200 000 руб. – – 900 000 руб.).
Средневзвешенная ставка затрат по кредитам, предназначенным на пополнение оборотных средств, составила 3,75 % [(65 000 руб. – – 50 000 руб.) : (1 000 000 руб. – 600 000 руб.) x 100).
Сумма затрат по кредитам, подлежащим включению в первоначальную стоимость технологического оборудования, составила 61 250 руб. [50 000 руб. + (300 000 руб. x 3,75 %)].
Таким образом, помимо расходов по оплате процентов по кредиту, полученному специально для финансирования покупки производственного технологического оборудования (50 000 руб.), в первоначальную стоимость инвестиционного актива (технологического оборудования) была включена сумма расходов по обслуживанию кредитов, не предназначенных, но фактически использованных на рассматриваемую цель (11 250 руб.).
Сумма расходов по обслуживанию кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, должна была быть отражена в учете следующим образом:
Д – т 08 К – т 66 – 11 250 руб. – включены частично в первоначальную стоимость технологического оборудования расходы по оплате процентов за кредит, полученный на пополнение оборотных средств;
Д – т 91, субсчет "Прочие расходы", К – т 66– 3750 руб. (15 000 руб. – – 11 250 руб.) – отнесена к прочим расходам организации часть расходов по обслуживанию кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, согласно расчету.
***
В соответствии с п. 19 ПБУ 15/01 к дополнительным затратам, производимым заемщиком, относятся расходы, связанные:
– с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
– с осуществлением копировально-множительных работ;
– с оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
– с проведением экспертиз;
– с потреблением услуг связи;
– с другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (например, предоставление банковской гарантии, расходы по выдаче залога и т.д.).
Данный перечень дополнительных затрат является открытым. Такие затраты отражаются в учете организацией-заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Они предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемного обязательства.
Пример.
Строительная организация получила в банке кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 6000 руб. (без НДС).
Учетной политикой организации предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований, учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на прочие расходы.
В бухгалтерском учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:
Д – т 97 "Расходы будущих периодов" К – т 76 – 6000 руб. – учтены расходы по оплате услуг экспертов;
Д – т 76 К – т 51 – 6000 руб. – оплачены услуги по экспертизе;
Д – т 51 К – т 66, субсчет "Расчеты по основной сумме кредита", – 1 000 000 руб. – получены денежные средства по кредитному договору.
Затем ежемесячно в течение срока действия кредитного договора (6 мес.) организация будет включать в состав прочих расходов соответствующую часть затрат по экспертизе договора:
Д – т 91, субсчет "Прочие расходы", К – т 97– 1000 руб. – учтена часть дополнительных затрат в составе прочих расходов.
7. Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации-займодавца
Правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, которое утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-займодавец должна учесть их в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные п. 2 ПБУ 19/02:
– наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
– переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (рисков изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и т.д.);
– способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).
На практике встречаются случаи, когда организации-займодавцы оформляют беспроцентные договоры займа и учитывают такие займы в качестве финансовых вложений. Такая позиция, по нашему мнению, неверна в связи с тем, что нарушаются требования, изложенные в ПБУ 19/02. Так, беспроцентный заем не способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем, поэтому его следует учитывать не в качестве финансовых вложений, а отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". При этом предоставленные займы в виде покупки векселей других предприятий учитываются на данном счете обособленно.
Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58, субсчет "Предоставленные займы", в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета", если речь идет о безналичных денежных средствах, или в корреспонденции со счетом 50 "Касса", если заем выдается наличными деньгами.
Рассмотрим на примере, как в учете организации-займодавца отражаются операции по выдаче заемных средств.
Пример.
ООО "Радиан" заключило с ЗАО "Каток" договор займа на сумму 80 000 руб. сроком на два месяца под 24 % годовых. Денежные средства ЗАО "Каток" перечислило на расчетный счет организации.
В бухгалтерском учете ЗАО "Каток" была оформлена следующая проводка:
Д – т 58, субсчет "Предоставленные займы", К – т 51 – 80 000 руб. – перечислены денежные средства организации-заемщику.
В соответствии с гражданским законодательством договор займа предполагает уплату заемщиком процентов, за исключением случая, если в договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не уплачиваются.
Согласно п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 организация должна самостоятельно принять следующее решение: отражать проценты по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности либо в составе прочих поступлений и закрепить принятый вариант в учетной политике.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 полученные проценты по предоставленным займам признаются доходом при выполнении следующих условий:
– организация имеет право на получение таких процентов;
– сумма процентов может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
Доходы в виде процентов, получаемых организацией-займодавцем за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора.