В данном издании, посвященном анализу дискуссионных вопросов налогового учета прочих расходов организации, даются разъяснения на основании писем Минфина России и ФНС России, а также судебной практики о том, как можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на понесенные организацией расходы и при этом избегать разногласий с налоговыми органами.
Содержание:
-
Введение 1
-
1. Понятие прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией 1
-
2. Как учитывать суммы налогов и других обязательных платежей 4
-
3. Проблемы налогового учета расходов на обеспечение нормальных условий труда 9
-
4. Налоговый учет расходов на аудиторские услуги 16
-
5. Налоговый учет расходов на управление организацией 19
-
6. Налоговый учет расходов на услуги аутсорсинга 23
-
7. Налоговый учет представительских расходов 25
-
8. Налоговый учет расходов на подготовку и переподготовку кадров 29
-
9. Как отразить в налоговом учете затраты на оплату банковских услуг 32
-
10. Налоговый учет расходов на изучение конъюнктуры рынка 35
-
11. Спорные вопросы налогового учета расходов на рекламу 39
-
12. Открытый перечень прочих расходов 43
-
Заключение 50
-
Официальные документы 51
-
Примечания 59
Олег Мясников
Сложные ситуации налогового учета прочих расходов
Введение
В налоговом законодательстве содержится обширный перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), где перечислены затраты, которые могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Понятно, что организация будет стремиться учесть подобные расходы при налогообложении прибыли, тем более что нормы Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) прямо предусматривают такую возможность.
Однако практика показывает, что довольно часто налоговые органы предъявляют налогоплательщикам претензии, связанные с налоговым учетом прочих расходов, основываясь на том, что некоторые вопросы налогового учета прочих расходов относятся к спорным и четко не урегулированы налоговым законодательством.
Для того чтобы избежать споров с налоговым органом, налогоплательщику необходимо иметь четкое представление о том, какие именно затраты он вправе учесть при налогообложении прибыли и на какие нормы налогового законодательства ему надо ссылаться. Кроме того, налогоплательщик должен располагать надлежаще оформленными первичными учетными документами.
Рассмотрению этих вопросов и посвящено это издание.
1. Понятие прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Арбитражные суды отмечают, что значение понятия "прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" раскрывается посредством указания в главе 25 НК РФ отдельных видов затрат, относящихся к данной категории расходов (постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7 по делу № А60-37670/05, А60-40330/05).
Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, дан в ст. 264 НК РФ.
Исходя из смысла п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу № А33-9867/05).
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи Кодекса.
Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:
– на прямые расходы;
– на косвенные расходы.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, направленные на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы расходов на оплату труда;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, которые осуществлены налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
По мнению некоторых арбитражных судов, прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предъявляемых НК РФ. Данная точка зрения изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу № А66-13850/2005.
Аналогичные выводы сделаны и в постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2006 № Ф09-6174/05-С7. Так, суд признал, что расходы на сертификацию продукции и услуг признаются прочими расходами организации и входят в состав косвенных расходов, подлежащих учету в том отчетном периоде, в котором они были произведены. К прочим расходам относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.06.2007 по делу № А66-4603/2006 указал, что затраты по энергетическому обследованию и составлению энергетического паспорта не связаны с его действием в течение какого-либо периода. Вышеназванные расходы относятся к прочим расходам налогоплательщика в силу положений ст. 264 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 318 НК РФ прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
В другом случае в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 по делу № А56-22982/2006 признано, что платежи за право пользования товарным знаком включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в качестве косвенных расходов.
1.2.3. Позиция Минфина России
В соответствии с письмом Минфина России от 21.10.2005 № 03-03-02/117 организация имеет право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, закрепив это в своей учетной политике для целей налогообложения.
Согласно письму Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 налогоплательщик вправе сам определить состав прямых расходов, связанных с производством. По мнению сотрудников финансового ведомства, положения ст. 318 НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским, исходя из чего порядок отнесения затрат на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам должен устанавливаться для целей налогообложения по аналогии с порядком, применяемым организацией в бухгалтерском учете.
При этом необходимо отметить, что право организации на самостоятельное определение перечня расходов одновременно требует от нее обоснования принятого решения для того, чтобы организация имела возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей промышленности: добывающей, перерабатывающей и т.д.
При этом непосредственной обязанности предусматривать в учетной политике для целей налогообложения прямые расходы, не признавая все расходы косвенными, в НК РФ не содержится. В то же время в п. 1 ст. 319 НК РФ отмечено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), изготовленную в текущем месяце. Данное положение может трактоваться как презумпция того, что прямые расходы все же должны иметь место, причем они должны соответствовать изготовленной продукции.
Сотрудники Минфина России полагают, что порядок отнесения затрат на производство и реализацию к расходам для целей налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Несмотря на то что данная точка зрения является частным мнением финансового ведомства и не основана на прямом требовании налогового законодательства, она должна приниматься налогоплательщиками во внимание.
1.2.4. Правила бухгалтерского учета
Системное толкование правил бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что при ведении бухгалтерского учета организации должны подразделять расходы на прямые и косвенные. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, содержатся следующие положения.
По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы списываются в дебет счета 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и т.д.; расходы вспомогательных производств – с кредита счета 23 "Вспомогательные производства"; косвенные расходы – со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
По смыслу вышеприведенного положения в прямые расходы должны включаться затраты по приобретению производственных запасов и расходы по оплате труда. При этом следует отметить, что эти же виды расходов содержатся и в примерном перечне прямых расходов для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). В косвенные расходы должны включаться затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства.
Минфин России придерживается аналогичного мнения по данному вопросу, отмечая в письме от 08.11.2005 № 07-05-06/294, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.
Итак, содержание понятия "прямые расходы" в бухгалтерском учете похоже на понятие "прямые расходы", содержащееся в главе 25 НК РФ. Поэтому можно сделать вывод, что порядок распределения расходов на прямые и косвенные прежде всего должен определяться спецификой деятельности организации. Кроме того, в качестве основания для классификации затрат могут использоваться как перечень прямых расходов, который содержится в ст. 318 НК РФ, так и перечень, предусмотренный для отражения расходов в бухгалтерском учете.
1.3. Основные требования, предъявляемые к расходам
1.3.1. Общие положения
В п. 1 ст. 252 НК РФ установлены три условия, необходимые для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:
– расходы должны быть обоснованы;
– расходы должны быть документально подтверждены;
– расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
1.3.2. Какие расходы признаются экономически обоснованными
Как показывает практика, одной из претензий налоговых органов является упрек, адресованный налогоплательщику при налоговой проверке, в экономической необоснованности расходов организации. Для того чтобы убедиться в законности подобной претензии, налогоплательщику надо иметь четкое представление о том, какие затраты считаются обоснованными с точки зрения налогового законодательства.
Понятие экономической оправданности затрат.Налоговое законодательство требует, чтобы расходы организации были обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Иначе их нельзя учитывать при налогообложении прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом следует отметить, что понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит разъяснений данного понятия для целей налогообложения.
Поэтому понятие "экономическая оправданность затрат" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган должен доказать данное обстоятельство . В настоящее время складываются три варианта толкования данного термина арбитражными судами, в основу которых положены следующие критерии:
– связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;
– производственная целесообразность;
– соответствие цен, уплаченных за услуги, рыночному уровню.
В большинстве случаев арбитражные суды понимают под экономической обоснованностью направленность произведенных расходов на получение дохода. Подтверждением тому являются постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу № А56-1475/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1.
Экономическая обоснованность расходов, которая не связана с фактическим получением доходов. Подчеркнем, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода .
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.07.2007 по делу № А06-5861/2006-13, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 по делу № А56-33381/2005.
По мнению судов, отсутствие экономического эффекта в виде получения дополнительной прибыли, связанной с реализацией продукции, не доказывает, что произведенные расходы экономически не оправданны (постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу № А12-12334/06).
В частности, организация имеет право учитывать расходы по договорам, связанным с продвижением и сбытом продукции, если даже они не привели к увеличению ее выручки (постановление ФАС Московского округа от 24.10.2005 № КА-А40/10143-05).
Учет размера расходов. Экономическая оправданность затрат может характеризовать количественную оценку произведенных расходов, то есть определять, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходит ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2005 по делу № А72-6211/04-8/585. Как показывает судебная практика, для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 по делу № КА-А40/6950-05).
Например, значительная сумма расходов, направленных организацией на оплату услуг, может вызвать сомнения у налогового органа в экономической оправданности понесенных налогоплательщиком расходов.
В то же время судебной практике известны случаи признания арбитражным судом экономически оправданными весьма существенных денежных сумм, направленных на оплату услуг юристов. Так, в постановлении от 30.08.2005 по делу № А56-2639/2005 суд ФАС Северо-Западного округа позволил организации списать на расходы в налоговом учете затраты по оплате услуг юридических фирм в размере 1 262 588 руб. При этом вышеуказанные расходы составили значительную долю расходов организации – 38 % от общей суммы расходов.