2.6.4. Спорные вопросы учета сумм таможенных платежей
Однако, как показывает практика, иногда налоговые органы считают неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы таможенных пошлин. Например, по одному из споров сотрудники налогового органа заявили, что поскольку таможенная пошлина является одним из видов таможенных платежей и устанавливается таможенным законодательством, то нельзя считать, что она относится к налогам, начисленным в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.
Однако суд решил, что данная позиция ответчика приводила к ограничительному толкованию подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и к искажению действительного смысла и значения анализируемой нормы НК РФ. Арбитражный суд отметил, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса. Таможенная пошлина не поименована в ст. 270 НК РФ.
В итоге арбитражный суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму таможенных платежей. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Московского округа от 30.08.2007, 04.09.2007 № КА-А40/8745-07 по делу № А40-73749/06-142-492. Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в постановлении ФАС Московского округа от 22.05.2006 № КА-А41/4376-06 по делу № А41-К2-14500/05.
2.7. В каком периоде следует учитывать расходы по уплате обязательных платежей
2.7.1. Положения законодательства о налогах и сборах
Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ. Так, согласно п. 1 этой статьи НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). ФАС Поволжского округа отметил в постановлении от 17.11.2005 № А57-23854/04-17 по этому вопросу, что сумма земельного налога признается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату начисления налога.
Согласно письму Минфина России от 07.11.2007 № 03-03-06/1/778 расходы в виде сумм земельного налога, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, должны учитываться в том отчетном периоде, в котором этот налог признается фактически начисленным.
2.7.2. Анализ арбитражной практики
Иногда между налоговыми органами и организациями возникают споры, связанные с определением периода учета затрат. В качестве примера подобного спора приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу № А56-39310/2006.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО законодательства о налогах и сборах за период с 2003 по 2005 годы. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога и соответствующих пеней.
Из решения налогового органа следовало, что общество в декабре 2004 года в нарушение п. 1, 4 ст. 272 НК РФ отнесло на расходы отпускные, начисленные работникам в ноябре и декабре 2004 года, но выплаченные и относившиеся фактически к январю – февралю 2005 года.
Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обжаловал их в судебном порядке.
Арбитражный суд поддержал позицию общества на основании следующего.
В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. Порядок признания расходов при применении метода начисления определен ст. 272 НК РФ. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Общество вело учетную политику для целей налогообложения в проверенном периоде по методу начисления.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Следовательно, доначисленные суммы по отпускным выплатам являются объектом обложения единым социальным налогом. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы в виде сумм налогов и сборов. Подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов и сборов признается дата начисления налогов (сборов).
В соответствии со ст. 242 НК РФ датой осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, является день начисления выплат и иных вознаграждений.
Таким образом, вышеуказанные выплаты, произведенные обществом в пользу работника, включаются в налоговую базу того периода, в котором они были начислены. В итоге суд признал, что начисленные суммы отпускных и единого социального налога подлежали включению в состав расходов налогоплательщика в 2004 году.
Итак, если суммы налогов (авансовых платежей по налогам) были уплачены (перечислены) в более поздние сроки, чем они были начислены, то датой осуществления расходов при методе начисления надо считать дату начисления налогов. Датой начисления налогов является дата отражения платежей по налогам в учете. Это следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 № А26-12323/04-211.
2.8. Какие расходы организация не имеет права учитывать при налогообложении прибыли
2.8.1. Суммы обязательных платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду
В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Согласно п. 4 данной статьи НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
В письме Минфина России от 07.05.2007 № 03-03-06/1/265 разъяснен порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде платы за сброс сточных вод и расходов в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Так, по мнению финансового ведомства, к материальным расходам для целей налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.
При этом согласно письму Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/4/18 платежи за сверхнормативный сброс абонентом сточных вод и загрязняющих веществ и за неразрешенный сброс абонентом сточных вод и загрязняющих веществ при налогообложении прибыли не учитываются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы.
2.8.2. Суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров
В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ налогоплательщик не вправе отразить в налоговом учете расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Минфин России в письме от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498 проанализировал следующую ситуацию. Организация не подтвердила право на применение ставки НДС 0 % по экспортным операциям в Республику Беларусь, в связи с чем она была вынуждена начислить НДС по налоговой ставке 18 %. Данные суммы НДС покупателю не предъявлялись. В этой связи возник вопрос: вправе ли организация учесть эти суммы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?
По мнению финансового ведомства, сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 19 п. 1 ст. 270 НК РФ. Таким образом, уплаченная в бюджет сумма НДС относится на расходы организации, не учитываемые для целей налогообложения прибыли.
По одному из налоговых споров суд пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно исключил из суммы убытков в виде списанной дебиторской задолженности суммы НДС и обоснованно доначислил организации суммы налога, пеней и штрафа (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2006 по делу № А29-10787/2005А).
В другом случае арбитражный суд признал, что НДС не подлежал учету в составе затрат по налогу на прибыль. При этом суд подчеркнул, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налогоплательщику учитывать НДС, предъявленный поставщиками в счетах-фактурах с указанием недостоверных сведений и не принятый налоговым органом к вычету, в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2006 по делу № А82-6234/2005-99.
В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.02.2006 № Ф04-9692/2005(18761-А46-26) придерживается другого мнения по данному вопросу. По мнению суда, при списании дебиторской задолженности НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика. Поэтому суд признал, что акционерное общество было вправе отнести к внереализационным расходам НДС, оплаченный обществом и списанный в составе дебиторской задолженности.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в письме от 05.07.2007 № 20-12/064127 "Об учете при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумм НДС налоговым агентом", налоговый агент не вправе учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы НДС, уплаченные им за иностранную организацию, не состоящую на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика, за счет собственных средств.
2.8.3. В каких случаях правомерен налоговый учет сумм НДС
Как показывает практика, в ряде случаев организация вправе уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму НДС. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 № Ф04-9163/2005(18078-А45-35).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и предложил обществу уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога. Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению налогового органа, неправомерное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму НДС.
ОАО не согласилось с выводами налогового органа и обжаловало их в судебном порядке.
Арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа. Поясним почему.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса.
В силу п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, в состав расходов не должен включаться НДС, который налогоплательщик предъявил или должен был предъявить покупателю при реализации товаров.
Как следует из подпункта 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогообложение производится по ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Арбитражный суд установил, что общество осуществляло реализацию товаров на экспорт, в установленный п. 9 ст. 165 НК РФ срок документы, подтверждавшие обоснованность применения налоговой ставки 0 %, в налоговый орган не представило, в связи с чем исчислило и уплатило НДС на сумму реализованных товаров.
Поскольку законодательством о налогах и сборах обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС не предусмотрена, суд признал, что положения п. 19 ст. 270 НК РФ в указанном случае на общество не распространялись.
Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В итоге арбитражный суд пришел к выводу о правомерности отнесения обществом НДС к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
ФАС Московского округа также сделал вывод в постановлении от 25.10.2007 № КА-А41/11210-07 по делу № А41-К2-5271/07, что в отдельных ситуациях организация вправе учитывать суммы НДС при налогообложении прибыли. Так, по одному из споров суд установил, что оказанные акционерным обществом иностранной организации инжиниринговые услуги не подлежали обложению НДС. Следовательно, суммы НДС, предъявленные акционерному обществу российскими поставщиками при приобретении услуг, использованных при оказании инжиниринговых услуг, обоснованно учитывались обществом в стоимости таких услуг в соответствии со ст. 170 НК РФ и на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 Кодекса были правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Приведем еще один случай учета НДС в составе расходов организации, рассмотренный в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.09.2007 по делу № А55-18705/2006.
Пример.
ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль и начисления пени за несвоевременную уплату налога.
Арбитражный суд согласился с позицией общества по поводу обоснованности уменьшения им доходов от реализации квартир, переданных физическим лицам, на сумму НДС. И вот почему.
Вышеуказанные квартиры были переданы физическим лицам по распоряжению ООО в счет оплаты задолженности по договорам, заключенным с ЗАО. При этом согласно выставленным счетам-фактурам и актам о зачете взаимных требований сумма НДС была выделена отдельной строкой. Кроме того, вышеуказанная сумма была отражена в бухгалтерском отчете и перечислена в бюджет.
Учитывая, что реализация квартир физическим лицам была частью сделки по проведению расчетов с контрагентами общества, что не противоречило ст. 430 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), сумма НДС была выделена в документах, подтверждавших факт проведения расчетов. Поэтому суд признал несостоятельными доводы налогового органа о том, что ЗАО не предъявило НДС покупателям.
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Таким образом, суд решил, что налогоплательщик правомерно уменьшил выручку от реализации квартир на сумму начисленного и уплаченного НДС.
2.8.4. Суммы налогов, учтенные при списании кредиторской задолженности
Согласно п. 33 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги были ранее включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Напомним читателям, что в вышеуказанной норме говорится о том, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.