3.2.5. Необязательность доказывания организацией непригодности питьевой воды, поступающей от предприятия водоканала
Практика показывает, что организация вправе учесть расходы на покупку питьевой воды для своих работников, не доказывая непригодность для питья воды, поступающей по трубопроводу. Так, налоговый орган заявил в суде о том, что расходы акционерного общества по покупке питьевой воды не были экономически обоснованными, так как общество не представило доказательств, свидетельствовавших о том, что питьевая вода, поступавшая на предприятие от предприятия водоканала, не соответствовала установленным стандартам качества.
Но суд посчитал, что приобретение обществом питьевой воды было экономически обосновано, связано с деятельностью общества и направлено на обеспечение нормальных и здоровых условий в работе. В итоге суд сделал вывод о том, что расходы налогоплательщика на приобретение питьевой воды соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 по делу № А29-1926/2007).
В другом случае налоговый орган доначислил к уплате в бюджет налог на прибыль, поскольку налогоплательщик не представил документов, экономически обосновывавших расходы по оплате чистой питьевой воды и кулера. Помимо этого, не было представлено документального подтверждения того, что вода в системе водопроводных коммуникаций в здании являлась непригодной для питья.
Однако суд установил, что чистая питьевая вода приобреталась обществом для работников с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности. В результате суд признал ошибочным вывод налогового органа о необоснованном завышении расходов, связанных с производством и реализацией, на сумму расходов по оплате чистой питьевой воды и кулера. Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 № Ф04-9283/2006 (30504-А45-33) по делу № А45-4392/2006-39/245.
Арбитражные суды подчеркивают, что наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТ не является в соответствии со ст. 264 НК РФ условием для включения затрат в состав расходов (постановление ФАС Московского округа от 09.08.2006, 16.08.2006 № КА-А40/7454-06 по делу № А40-73578/05-141-588). Аналогичный вывод сделан и в постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2007, 02.02.2007 № КА-А40/13892-06 по делу № А40-30210/06-33-218, в котором указано, что представление заключения Госсанэпиднадзора о соответствии качества питьевой воды не является обязательным условием для подтверждения обоснованности понесенных расходов.
3.2.6. Ошибки налоговых органов, связанные с неверным толкованием трудового законодательства
Иногда налоговые органы необоснованно наказывают организации, неверно трактуя нормы трудового законодательства. Например, налоговый орган сослался в суде на ст. 223 ТК РФ, согласно которой работодатель в целях обеспечения санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников должен установить аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой. Поскольку у организации горячие цеха и участки отсутствовали, налоговый орган пришел к выводу, что включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение питьевой воды было неправомерным. Кроме того, налоговый орган указал на то, что в договорах аренды нежилого помещения было предусмотрено, что величина арендной платы включала в том числе платежи за холодное водоснабжение.
Однако суд при рассмотрении этой ситуации отметил, что ТК РФ не содержит закрытого перечня условий, которые должны обеспечивать нормальные условия труда, а приобретенная организацией питьевая вода использовалась исключительно для обеспечения нормальных условий труда его работников. С учетом этого суд признал правомерным налоговый учет данных затрат (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 по делу № А56-1711/2006).
3.2.7. Особый порядок квалификации расходов на приобретение питьевой воды
В ряде случаев арбитражные суды квалифицируют расходы на приобретение питьевой воды согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, устанавливающему открытый перечень прочих расходов. Так, по одному из споров основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы в связи с неправомерным включением в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат по приобретению питьевой воды, кулеров и одноразовых стаканов. Но суд решил, что спорные затраты относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности.
При этом суд отметил, что согласно подпунктам 7 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и другие расходы. В соответствии со ст. 22, 223 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, обеспечивать санитарно-питьевое и лечебно-профилактическое обслуживание своих работников (постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 № Ф09-4088/07-С3 по делу № А50-951/07).
Разрешая другой налоговый спор по существу, суд пришел к выводу, что обеспечение арендаторов минеральной питьевой водой в данном конкретном случае являлось необходимым условием для создания коммерческой привлекательности помещения, в котором сдавались в аренду рабочие места, что влекло повышение спроса на помещение организации, сдававшееся в аренду, а также увеличение его дохода. Следовательно, суд признал, что обеспечение арендаторов качественной питьевой водой связано с получением организацией дохода (постановление ФАС Московского округа от 07.09.2006, 11.09.2006 № КА-А40/8421-06 по делу № А40-76012/05-116-623).
3.3. Порядок учета расходов на обеспечение нормальных условий труда
3.3.1. Налоговый учет затрат на приобретение молока
Статьей 222 ТК РФ установлено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.
По мнению судов, затраты организации на приобретении молока для работников вредных производств могут квалифицироваться в качестве прочих расходов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2006 № А11-4741/2005-К2-27/196).
Так, по одному из налоговых споров суд установил, что общество осуществляло бесплатную выдачу молока работникам, занятым на производстве с вредными условиями труда. Перечень работ и профессий, дающих право на бесплатное получение молока в связи с вредными условиями труда, ежегодно утверждался руководством общества по согласованию с профсоюзными органами и являлся составной частью коллективного договора. Факт работы лиц с химическими веществами, при контакте с которыми рекомендовано употребление молока, материалами дела был подтвержден.
При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что общество обоснованно относило на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по бесплатной выдаче молока работникам, поскольку данная выдача проводилась обществом в соответствии с действующим законодательством. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2004 № А31-2993/1.
При этом выдача молока по данному назначению не является объектом обложения НДС .
3.3.2. Учет расходов на приобретение кондиционеров
Как показывает практика, организация вправе отразить в налоговом учете затраты на покупку кондиционеров для производственных и офисных помещений. Подтверждением тому является постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2007 по делу № А57-10229/06-33.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ЗАО. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, в соответствии с которым общество было привлечено к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль.
Общество обжаловало данное решение в судебном порядке и выиграло дело. Поясним почему.
Как установил суд, общество отнесло на расходы амортизационные отчисления, начисленные по бытовым кондиционерам.
Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
В данном случае расходы на приобретение (в том числе через амортизацию) калорифера и бытового кондиционера подпадали под действие ст. 22 ТК РФ, в которой указано, что работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны труда и гигиены труда, что также закреплено в коллективном договоре ЗАО.
Акты приема-передачи основных средств подтверждали закрепление основных средств в конкретном помещении. Следовательно, данные расходы были экономически оправданны. При таких обстоятельствах суд признал правомерным отнесение на расходы амортизационных отчислений по вышеперечисленным основным средствам.
ФАС Поволжского округа по другому спору отметил в постановлении от 26.07.2006 по делу № А55-32558/2005, что компьютеры, кондиционеры, офисная мебель были расположены и использовались налогоплательщиком в принадлежавших ему административных помещениях с распределением объектов за административно-управленческим персоналом. Механизируя и облегчая трудовой процесс, создавая нормальные условия для трудовой деятельности, вышеуказанное имущество опосредованно участвовало в осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Имущество было принято в установленном порядке к бухгалтерскому учету, на него были заведены инвентарные карточки учета. Поэтому суд признал, что предприятие правомерно учло при налогообложении прибыли расходы на приобретение кондиционеров и другого имущества.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 13.11.2007 № Ф09-9231/07-С3 по делу № А07-6713/07 и ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 № Ф04-1851/2006(20801-А45-40) по делу № А45-2672/05-20/79.
3.3.3. Учет затрат на обучение и профессиональную подготовку кадров в области охраны труда
Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказание первой помощи пострадавшим на производстве, проведение инструктажа по охране труда, стажировки на рабочем месте и проверки знания требований охраны труда.
При этом арбитражные суды считают правомерным отражение в налоговом учете расходов на обучение работников в области охраны труда (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 по делу № А42-8823/04-28).
Иногда налоговые органы предъявляют организациям необоснованные претензии, связанные с учетом прочих расходов. В частности, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении в состав расходов затрат на услуги по обучению и профессиональной подготовке кадров в области охраны труда. Однако суд, исследовав обстоятельства дела и представленные документы (договор на оказание услуг по подготовке рабочих кадров, счета-фактуры, лицензию, разрешение на обучение по охране труда, правила внутреннего трудового распорядка, приказ о приеме на работу), признал, что организация правомерно в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. 56, 225, 226 ТК РФ отнесла данные затраты на уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку они были направлены на обеспечение мер по технике безопасности.
Итак, суд сделал вывод о том, что спорные затраты были понесены предприятием в связи с направлением принимавшихся на работу рабочих на прохождение инструктажа по охране труда и обучение безопасным методам и приемам работы. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 № Ф04-6915/2007(38865-А27-40) по делу № А27-1776/2007-6.
Аналогичные выводы можно найти и в постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу № А65-6040/2005-СА2-8, ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 по делу № А56-10282/2006.
3.3.4. Учет других затрат в качестве прочих расходов
Исследование арбитражной практики показывает, что организации могут квалифицировать в качестве прочих расходов самые разнообразные затраты. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу № А56-7747/2005 указано, что спортивный инвентарь, в том числе мешок боксерский, бойцовский манекен, гири и гантели, использовался для физической подготовки работников службы безопасности общества, действовавшей на основании лицензии, зарегистрированной управлением внутренних дел МВД России. Фотоаппараты, видеомагнитофоны, видеокамеры и музыкальный центр использовались подразделениями общества в производственном процессе, а также для фиксирования несчастных случаев на производстве и проведения инструктажа и обучения персонала по вопросам охраны труда. Все эти затраты организации были признаны судом прочими расходами.
ФАС Московского округа отметил в постановлении от 07.06.2007, 14.06.2007 № КА-А40/4876-07 по делу № А40-32831/06-142-235, что необходимость охраны транспорта работников общества была обусловлена обязанностью работодателя создавать надлежащие условия труда для работников, обеспечивать их бытовые нужды, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обеспечивать сохранность принадлежащего работникам имущества. По мнению суда, данные расходы в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Минфин России отметил в письме от 14.04.2005 № 03-03-01-04/1/191, что нормативными актами предусмотрена выдача работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, сертифицированных средств индивидуальной защиты в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, определенном Правительством РФ.
Согласно ст. 209 ТК РФ под средствами индивидуальной и коллективной защиты работников понимаются технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.
Пунктом 3 Приложения 12 к Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам (СанПиН 2.2.2/2.4 1340-03), утвержденным постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 03.06.2003 № 118, к средствам защиты от излучений оптического диапазона и электромагнитных полей ПЭВМ отнесены очки защитные со спектральными фильтрами ЛС и НСФ, разрешенные Минздравом России для работы с ПЭВМ.
В п. 6 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18.12.1998 № 51, указывается, что защитные очки, не указанные в Типовых отраслевых нормах, могут выдаваться работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ.
В связи с этим расходы по приобретению вышеуказанных очков, выдававшихся работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ, организация могла учесть в составе прочих расходов.
3.4. Налоговый учет затрат на оборудование комнаты отдыха и пункта питания
3.4.1. Позиция ТК РФ
Трудовое законодательство обязывает работодателя устраивать специальные перерывы для обогревания и отдыха. Так, в соответствии со ст. 109 ТК РФ на отдельных видах работ предусматривается предоставление работникам в течение рабочего времени специальных перерывов, обусловленных технологией и организацией производства и труда. Виды этих работ, продолжительность и порядок предоставления таких перерывов устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка.
Работникам, работающим в холодное время года на открытом воздухе или в закрытых необогреваемых помещениях, а также грузчикам, занятым на погрузочно-разгрузочных работах, и другим работникам предоставляются в необходимых случаях специальные перерывы для обогревания и отдыха, которые включаются в рабочее время. Работодатель обязан обеспечить оборудование помещений для обогревания и отдыха работников.
В соответствии со ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя.
В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются:
– санитарно-бытовые помещения;
– помещения для приема пищи;
– помещения для оказания медицинской помощи;
– комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.