3. Другие выплаты работникам
3.1. Выдача специальной и форменной одежды
На работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства.
В состав специальной одежды входят:
– специальная одежда;
– специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).
Приобретение, хранение, стирка, чистка, ремонт, дезинфекция и обезвреживание средств индивидуальной защиты работников осуществляются за счет средств работодателя, который обязан обеспечивать хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 № 51 утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты. Что же касается норм их выдачи, то они установлены постановлением Минтруда России от 30.12.1997 № 69.
Смывающие и обезвреживающие средства выдаются в соответствии с нормами, утвержденными постановлением Минтруда России от 04.07.2003 № 45.
В соответствии со ст. 221 ТК РФ работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать свои нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.
Как разъясняет письмо МНС России от 12.04.2004 № 02-5-10/23 на основании п. 6 постановления Минтруда России от 18.12.1998 № 51, если средства индивидуальной защиты не указаны в типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки – до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договора и соглашения.
Стоимость специальной одежды в полном объеме включается в расходы. Специальная одежда и другие средства индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренные законодательством Российской Федерации, могут быть отнесены в налоговом учете в состав материальных расходов налогоплательщика (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или зачислены в состав амортизируемого имущества.
Наиболее рациональным представляется включение расходов на средства индивидуальной и коллективной защиты в состав материальных расходов в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию. Затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений учитываются в составе материальных расходов только в случае, если обязательное применение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Стоимость специальной одежды не подлежит обложению единым социальным налогом, пенсионными взносами, налогом на доходы физических лиц, взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (см., например, письмо Минфина России от 18.04.2006 № 03-05-01-04/91).
К счету 10 могут быть открыты следующие субсчета:
10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" и др.
Субсчет 10-10 предназначен для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящихся на складах организации или в иных местах хранения.
На субсчете 10-11 учитываются поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации). По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии – в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.
Бухгалтерский учет специальной одежды и других средств защиты в составе материальных расходов регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.
Специальная одежда, находящаяся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленной в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, который изложен в приказе Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
Специальная одежда, не принадлежащая организации, но находящаяся в ее пользовании или распоряжении, учитывается на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с ее собственником.
Аналогичные ценности, находящиеся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, учитываются до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе оборотных активов организации по счету 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".
В случае изготовления специальной одежды непосредственно организацией (собственными силами) затраты по ее изготовлению предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство (20, 23 и т.д.).
Окончание работ по изготовлению специальной одежды должно подтверждаться актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды по форме, устанавливаемой организацией.
Передача изготовленной в организации специальной одежды подразделениями – изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) оформляется соответствующими первичными учетными документами. Для этой цели организациям рекомендуется использовать требование-накладную и (или) накладную, типовые межотраслевые формы № М-11 и М-15 которых утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.
Требование-накладная (накладная), как правило, выписывается в трех экземплярах. Первый экземпляр направляется в бухгалтерию для оприходования изготовленной специальной одежды и списания затрат по соответствующему заказу, второй экземпляр передается вместе с изготовленными объектами на склад организации (иные места хранения), а третий остается в подразделении-изготовителе.
Исходя из конкретных условий деятельности организации помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, могут применяться разработанные организацией формы первичных учетных документов по движению специальной одежды. При этом эти формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Приемка и оприходование поступающей специальной одежды складами организации, как правило, оформляются приходными ордерами по форме № М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.
В бухгалтерском учете передача (сдача) специальной одежды, изготовленной силами организации, на склады организации (иные места хранения) отражается по дебету счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", и кредиту счетов учета затрат на производство (счета 20, 23 и т.д.) в сумме фактически произведенных затрат по ее изготовлению (фактической себестоимости).
Фактическая стоимость специальной одежды, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.
Отпуск специальной одежды в производство (эксплуатацию) со складов организаций (иных мест хранения) производится на основании первичных учетных документов, в качестве которых могут использоваться формы № М-11 или М-15, а также лимитно-заборные карты, изготовленные согласно межотраслевой форме № М-8, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.
Передача специальной одежды в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета 10, соответствующие субсчета) в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной одежды (по фактической стоимости).
Выданные материальные ценности учитываются на складе организации в специальных карточках, открываемых на каждое подразделение, в которых отражаются выдача и возврат специальной одежды и ветоши.
Специальная одежда выдается работникам в порядке, установленном коллективным договором на основе типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных в установленном порядке.
Выдача работникам и возврат ими специальной одежды должны отражаться в личных карточках работников.
В документах, оформляющих отпуск специальной одежды работникам, наряду с другими реквизитами должно отражаться основание выдачи, а в личной карточке – срок носки, процент годности на момент выдачи.
Специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит возврату:
– при увольнении работника;
– при переводе работника в той же организации на другую работу, для которой выданные им специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления не предусмотрены нормами;
– по окончании сроков носки взамен получаемой новой.
Для снижения трудоемкости учетных работ допускается единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.
Аналитический учет специальной одежды, находящейся в производстве (эксплуатации), ведется бухгалтерской службой по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию) (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц.
Стоимость специальной одежды со сроками полезного использования более года погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.
Начисление погашения стоимости специальной одежды в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки и специальной одежды включаются в расходы по обычным видам деятельности.
В бухгалтерском учете стоимость объекта специальной одежды, который выбывает или не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию.
С 2006 года в налоговом учете разрешено относить к расходам на оплату труда не только расходы на форменную одежду, предусмотренную законодательством Российской Федерации, но и расходы на выдаваемые по решению руководства форменные одежду и обувь, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ, письмо Минфина России от 09.10.2006 № 03-03-04/4/156).
Стоимость форменной одежды не является доходом работников и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (письмо Минфина России от 07.06.2006 № 03-03-04/1/502).
Передача работникам специальной и форменной одежды в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ рассматривается как операция по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. В связи с этим выдача работникам вышеназванных ценностей не признается объектом обложения НДС (письмо Минфина России от 18.10.2004 № 03-04-11/170).
3.2. Профилактическое питание работников вредных производств
В соответствии со ст. 222 ТК РФ постановлением Правительства РФ от 29.11.2002 № 849 установлен порядок обеспечения профилактическим питанием работников вредных производств.
Бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в соответствии с Перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержденным приказом Минздрава России от 28.03.2003 № 126 и постановлением Минтруда России от 31.03.2003 № 13.
Бесплатная выдача лечебно-профилактического питания осуществляется в соответствии с перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационами лечебно-профилактического питания, правилами бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания и нормами бесплатной выдачи витаминных препаратов, утвержденными постановлением Минтруда России от 31.03.2003 № 14.
Вместо молока работникам могут выдаваться:
– кисломолочные продукты (кефир разных сортов, кефир-био, простокваша, ацидофилин, ряженка с низким содержанием жира (до 3,5 %), йогурты разных сортов с содержанием жира до 2,5 %, в том числе йогурты с натуральными плодово-ягодными добавками – 500 г;
– творог – 100 г;
– творожная масса, сырки творожные, десерты творожные – 150 г;
– сыр 24 % жирности – 60 г;
– молоко сухое цельное – 55 г;
– молоко сгущенное стерилизованное без сахара – 200 г;
– мясо говядина II категории (сырое) – 70 г;
– рыба нежирных сортов (сырая) – 90 г;
– яйцо куриное – 2 шт.;
– лечебно-профилактические напитки типа "VITA", витаминные препараты типа "Веторон", ундевит, глутамевит, аэровит, гексавит, гептавит, квадевит и бифидосодержащие кисломолочные продукты.
Замена молока вышеуказанными равноценными пищевыми продуктами допускается в случае, если по тем или иным причинам невозможна выдача работникам молока, с согласия работников с учетом мнения выборного профсоюзного органа или иного уполномоченного работниками данной организации органа.
Замена молока на лечебно-профилактические напитки, витаминные препараты и бифидосодержащие кисломолочные продукты допускается только при положительном заключении Минздравсоцразвития России на их применение.
Работникам, контактирующим с неорганическими соединениями свинца, дополнительно к молоку выдается 2 г пектина в виде обогащенных им консервированных растительных пищевых продуктов, напитков, желе, джемов, мармеладов, фруктовых и плодоовощных соков и консервов (фактическое содержание пектина указывается изготовителем). Допускается замена этих продуктов натуральными фруктовыми соками с мякотью в количестве 250-300 г.
При постоянном контакте с неорганическими соединениями свинца рекомендуется употреблять вместо молока кисломолочные продукты.
Выдача обогащенных пектином пищевых консервированных растительных продуктов, напитков, желе, джемов, мармеладов, фруктовых и плодоовощных соков и консервов, а также натуральных фруктовых соков с мякотью должна быть организована перед началом работы, а кисломолочных продуктов – в течение рабочего дня.
Работникам, занятым производством или переработкой антибиотиков, вместо свежего молока должны выдаваться кисломолочные продукты, обогащенные пробиотиками (бифидобактерии, молочнокислые бактерии), или приготовленный на основе цельного молока колибактерин.
Работникам, занятым на работах с применением радиоактивных веществ в открытом виде, используемых по первому и второму классам работ, выдаются молоко или другие равноценные пищевые продукты.
Замена молока сметаной или сливочным маслом не допускается.
Если аттестация рабочих мест по условиям труда, проведенная в соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным постановлением Минтруда России от 14.03.1997 № 12, покажет, что условия работы на рабочих местах не признаны вредными, так как уровни вредных производственных факторов не превышают предельно допустимых уровней, выдача профилактического питания не может считаться компенсацией работникам наносимого здоровью вреда. Следовательно, оснований воспользоваться льготой по налогу на доходы физических лиц не будет (см. например, письмо Минфина России от 22.11.2005 № 03-05-01-04/368).
В письме Минфина России от 01.08.2007 № 03-03-06/4/104 рассмотрена ситуация, при которой по результатам аттестации рабочих мест, проведенной в организации, установлено наличие вредных производственных факторов, уровни воздействия которых не превышают установленных нормативов. При этом организация продолжает осуществлять бесплатную выдачу молока и соков работникам. Минфин России отметил, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Аналогичная норма в отношении единого социального налога предусмотрена в подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.