Осуществление проверки. Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с организационными и технологическими особенностями подразделения, выяснить его специализацию, структуру и объемы производства по каждому виду деятельности. Проанализировав учетную политику компании, в том числе в отношении данного подразделения, аудитор выясняет, имеет ли оно право формировать себестоимость (и по каким видам продукции, услуг, работ) и определять финансовый результат от ее реализации, какие методы учета затрат применяются, каков порядок распределения затрат между головной организацией и данным подразделением.
В процессе аудита формирования себестоимости продукции прежде всего проверяются наличие и правильность оформления первичных документов, подтверждающих расходы (счетов-фактур, накладных, актов приемки выполненных работ или оказания услуг). Проверка проводится с учетом правил документирования хозяйственных операций. Следует отметить, что наибольший уровень риска при проведении аудита операций по формированию себестоимости присущ операциям по списанию товарно-материальных ценностей в производство. Существует вероятность списания ТМЦ под несуществующие заказы и объемы выпуска продукции в целях увеличения расходов подразделения и снижения налога на прибыль; хищения ТМЦ и соответствующей первичной документации руководителем или сотрудниками; приводящее к необоснованному списанию ТМЦ из-за ошибок в оформлении и утери документов; искажения фактов списания ТМЦ из-за ошибок при подсчете и измерении на стадии сбора и регистрации информации. Поэтому аудитор должен прежде всего гарантировать качество оправдательной первичной документации.
Далее проверяются обоснованность произведенных расходов; формирование расходов основного производства, формирование и распределение общехозяйственных расходов, изучаются договоры с контрагентами. Аудитор должен проверить правильность отражения этих хозяйственных операций на рабочих счетах обособленного подразделения. Подтверждая достоверность и правильность отражения в бухгалтерском учете прямых и накладных расходов, аудитор определяет, насколько обоснованно отнесение каждого вида затрат на себестоимость продукции, правильно ли они разграничены по отчетным периодам и объектам учета. При проверке обоснованности отнесения затрат на себестоимость аудитор должен руководствоваться основными принципами формирования себестоимости: положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации", НК РФ, внутрифирменными документами. При этом особое внимание следует обратить на правильность оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость; соблюдение принятого в компании процесса приобретения и заготовления материалов; наличие фактов списания на себестоимость затрат на приобретение материалов, не используемых в производстве, или сумм НДС; правильность оценки и списания возвратных отходов; правильность списания недостач в пределах норм естественной убыли; соответствие начисления премий работникам положению о премировании за производственные результаты и другие важные моменты. На основании данных сводного учета затрат на производство проводится арифметическая проверка показателей себестоимости.
Далее проводится аудит калькулирования себестоимости. При этом аудитор должен проверить правильность классификации затрат; правильность определения потерь от брака и простоев; правильность распределения косвенных расходов; правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции; правильность синтетического и аналитического учета сводных производственных затрат; правильность разграничения затрат по отчетным периодам; правильность составления проводок по учету затрат на производство; соответствие данных синтетического и аналитического учета по балансовым счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" записям в Главной книге и балансе.
Проверка правильности отражения выручки подразделения от реализации продукции (услуг, работ) включает контроль договорной дисциплины; контроль правильности документального оформления операций по выпуску и продаже продукции; правильность списания затрат на продажу продукции; обоснованность цен и тарифов, правильность применяемого метода отражения выручки от реализации и т. п.
Правильность ведения учета фактической прибыли устанавливается путем сравнения записей в синтетическом и аналитическом учете фактических затрат, выручки от реализации, прибыли от прочей реализации, внереализационных доходов и записей в балансе, Главной книге и формах бухгалтерской отчетности.
В процессе проверки достоверности отчетности, представляемой обособленным подразделением в головную организацию для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, следует обратить особое внимание на показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения на конец отчетного периода.
Источниками информации для проверки являются: положение об учетной политике компании; положение об обособленном подразделении; заключенные с покупателями и поставщиками договоры поставки; ведомости заказов; гарантийные письма; разработочные таблицы по распределению затрат основного и вспомогательного производства; ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; акты инвентаризации незавершенного производства; листки-расшифровки; справки расчетов расходов будущих периодов; ведомости сводного учета затрат на производство; акты сдачи готовой продукции на склад; карточки складского учета готовой продукции; прейскурант цен и тарифов; книга продаж; книга покупок, счета-фактуры; выписки с расчетного счета; кассовые документы о поступлении выручки; доверенности покупателей; учетные регистры по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 43, 45, 50, 51, 62, 79, 90 и иным; плановые, нормативные и фактические калькуляции; учетные регистры по начислению заработной платы, амортизации, журналы-ордера № 10, 10/1 и иные; Главная книга, баланс и др.
Типичные ошибки, с которыми сталкиваются внутренние аудиторы в ходе проверок:
1) необоснованное включение в себестоимость некоторых видов затрат (отсутствие оправдательных документов, их неправильное оформление, подделка документов);
2) несоответствие доходов и расходов обособленного подразделения;
3) неправильная оценка незавершенного производства;
4) неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;
5) неправильное формирование расходов и выручки по сделкам товарообмена (бартеру);
6) применение метода учета затрат, не соответствующего принятой учетной политике;
7) отнесение на себестоимость расходов, имеющих иные источники покрытия (прибыль, целевое финансирование);
8) отражение в качестве выручки только фактически поступивших сумм оплаты;
9) применение метода определения выручки для целей налогообложения, не установленного учетной политикой организации;
10) наличие сальдо по счету 90 "Продажи" на конец отчетного месяца и др.
В заключение проверки систематизируются полученные аудиторские доказательства, проводится анализ учета доходов и расходов, процесса формирования себестоимости, показателей отчетности о прибыли подразделения и делаются выводы о влиянии выявленных ошибок на достоверность показателей отчетности, размер налога на прибыль и финансовый результат.
Проверка в подразделениях, не выделенных на отдельный баланс и не формирующих себестоимость, ограничивается контролем за полнотой и своевременностью передачи в головную организацию документов, подтверждающих расходы подразделения, и правильностью их оформления.
По результатам проверки аудитор составляет отчет установленной формы, в котором обязательно должна быть дана оценка состояния учета и отчетности в данном подразделении по проверяемым операциям формирования себестоимости и налогооблагаемой прибыли и сформулированы окончательные выводы. Письменная информация по результатам внутреннего аудита руководству компании должна также включать рекомендации по устранению выявленных нарушений, улучшению учета и отчетности по данному бизнес-процессу.
4.5. Проверка операций по реализации продукции (работ, услуг)
Операции по реализации продукции (работ, услуг) во всех структурных подразделениях компании должны обеспечивать выполнение принятой ею сбытовой политики. Руководители подразделений, осуществляющих реализацию продукции, должны быть ознакомлены с "положением о сбытовой политике" компании и формально наделены конкретными полномочиями в этой области: правом заключать договоры поставки с покупателями, реализовывать готовую продукцию или оказывать услуги по этим договорам, получать выручку на свой счет. В таком случае подразделение ведет учет производственной деятельности на отдельном балансе в общеустановленном порядке, т. е. на счете 90 "Продажи" отражаются выручка от реализации продукции (работ, услуг) и их себестоимость. Выручка от реализации образуется в подразделении, если оно самостоятельно отгружает продукцию (выполняет работы, оказывает услуги) сторонним организациям. Бывает, что заключение договоров является функцией головной организации, а структурное подразделение выполняет работы, которые финансирует головная организация по смете. Счет 90 "Продажи" в таком подразделении не используется, так как свои затраты на выполнение работ (услуг) филиалы передают головной организации, которая возмещает их.
Обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, не могут оформлять счета-фактуры и вести их обособленный учет. Если обособленное подразделение реализует товары (работы, услуги), то в строке 26 счета-фактуры указывается код причины постановки на учет (КПП) этого подразделения.
На обособленное подразделение, которое непосредственно проводит реализацию продукции (услуг, работ), возлагается также определение финансового результата от реализации с передачей этих данных в головной офис.
Основные цели проверки операций по реализации продукции (работ, услуг) – контроль правильности, полноты и своевременности учета движения готовой продукции, исчисления выручки от реализации, расходов на продажу, финансового результата от продаж, а также сведение к минимуму различных рисков в этом бизнес-процессе (хищений, порчи ценностей, недополучения доходов, санкций и т. п.).
Программа проверки должна обеспечивать достижение этой цели посредством решения таких задач, как:
1) проверка соответствия деятельности структурного подразделения принятой в компании стратегии сбыта;
2) проверка обеспечения физической безопасности ресурсов: готовой продукции, тары, упаковочных материалов;
3) проверка обоснованности и рациональности проводимой в подразделении сбытовой политики, соблюдения договорной дисциплины;
4) проверка полноты и точности оформления первичных документов;
5) проверка правильности обработки и регистрации финансово-хозяйственных операций по реализации продукции;
6) проверка соблюдения работниками подразделения установленных компанией требований, правил и процедур;
7) проверка соблюдения требований федеральных законов и подзаконных актов РФ, субъектов РФ и полномочных органов местного самоуправления;
8) оценка состояния учета операций по реализации продукции (работ, услуг), значимости выявленных ошибок и их влияния на достоверность отчетности и финансовый результат.
Осуществление проверки. К проверке рекомендуем привлечь специалистов отдела сбыта головной организации. На начальном этапе аудиторы изучают элементы учетной политики компании: принятые способы определения даты реализации продукции, учета готовой продукции, методы оценки готовой продукции и товаров отгруженных, способ распределения по видам выпускаемой продукции расходов на продажу, а также сбытовую политику компании и делегированные структурному подразделению полномочия в данной области.
Далее проверяется полнота оприходования готовой продукции по данным первичных документов и производственных отчетов, регистров синтетического и аналитического учета (счетов 43 "Готовая продукция", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства"). Если у аудиторов возникают сомнения в полном оприходовании готовой продукции, они должны составить альтернативный баланс выхода готовой продукции. Неучтенная продукция может быть выявлена аудитором посредством сопоставления документов, отражающих получение продукции (накладных на отпуск готовой продукции, отчетов о движении ее на складах, производственных отчетов) с актами инвентаризаций готовой продукции. При выявлении случаев вывоза из подразделения неучтенной продукции необходимо определить материальный ущерб.
Аудиторы могут произвести инвентаризацию готовой продукции для определения ее фактических остатков и сличения с данными учета. В результате проверки может быть выявлено наличие фиктивных актов инвентаризации. При этом проверяются условия хранения готовой продукции (защита от воровства, пожаров, умышленных повреждений и т. п.), порядок ее учета в местах хранения.
В целях проверки правильности учета готовой продукции изучаются:
1) договоры на поставку продукции (наличие договоров, правильность их оформления в соответствии с действующим законодательством и установленными головной организацией правилами);
2) наличие всех необходимых документов на отгрузку продукции;
3) правильность установления отпускных цен;
4) полнота и порядок регистрации выписанных счетов-фактур;
5) соблюдение сроков оплаты покупателями поставленной продукции.
Проверку следует проводить по различным отчетным периодам, покупателям и видам продукции (работ, услуг). В процессе проверки выявляются договоры поставки, оформленные с нарушением установленного в компании порядка; договоры, заключенные с подставными компаниями или с "должниками"; договоры, в которых установлен порядок перехода права собственности на поставленную продукцию к покупателю, отличающийся от принятого учетной политикой компании, и др. Одновременно проверяется соблюдение договорной дисциплины: платежеспособности и добросовестности контрагентов по договорам, добросовестности менеджеров, принимающих решения по данным операциям.
Далее проверяются правильность отражения в бухгалтерском учете сумм отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативной) по отгруженной продукции (счет 43 "Готовая продукция" и субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") и полнота отражения выручки от реализации на счете 90 "Продажи" в соответствии с установленным методом ее учета (субсчет 90-1 "Выручка").
Проверке подвергаются также правильность списания расходов на продажу, связанных с реализацией продукции, которые учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". При этом аудитор должен проверить:
1) правильность включения затрат в состав расходов на продажу;
2) соблюдение установленных нормативов расходов;
3) соблюдение порядка учета тары;
4) правильность ведения аналитического учета по счету 44 "Расходы на продажу";
5) соответствие данных синтетического и аналитического учета записям в Главной книге и балансе и т. п.
При проверке правильности обработки и регистрации финансово-хозяйственных операций по реализации продукции проверяются арифметическая точность, разноска по счетам, наличие формального разрешения на осуществление данной операции, временная определенность, представление и раскрытие данных в отчетности.
Проверка включает также контроль соблюдения внутрифирменных положений и инструкций: положения о подразделении, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений.
Важнейшим источником информационного обеспечения внутреннего аудита операций по реализации продукции (работ, услуг) является система внутрифирменных процедур сбора, измерения, регистрации и обработки информации о результатах реализации сбытовой политики организации. Другими источниками являются: положение об учетной политике компании; акты сдачи готовой продукции на склад; карточки складского учета готовой продукции; прейскурант цен; договоры на поставку продукции; счета-фактуры; книга продаж; накладные на передачу продукции в места хранения; товарные накладные; доверенности покупателей; ведомости учета остатков ТМЦ в местах хранения; ведомости выпуска готовой продукции; ведомости отгрузки и реализации продукции; журнал-ордер № 11, ведомость № 16; оборотные ведомости; выписки с расчетных счетов с приложенными платежными документами; кассовые документы о поступлении выручки; учетные регистры по счетам 20 "Основное производство", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 90 "Продажи" и иные; Главная книга; отчетность подразделения и др.
Проверка должна обязательно включать контроль за исправлением ошибок и нарушений, выявленных при предыдущих проверках.
На последнем этапе проверки проводятся анализ и оценка действующей системы учета, выявляются ошибки, нарушения и устанавливается степень их влияния на финансовую отчетность и финансовый результат.
К типичным ошибкам, выявляемым при аудите операций по реализации продукции (работ, услуг), можно отнести следующие:
1) нарушение установленного в компании порядка оформления договоров поставки;
2) включение в состав готовой продукции незавершенного производства;
3) применение различных методов учета реализации продукции;
4) отражение в выручке только фактически поступивших сумм;
5) невключение в выручку суммовых разниц;
6) несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции;
7) неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции и ее отклонений от ее стоимости по учетным ценам;
8) отсутствие аналитического учета готовой продукции по местам хранения и видам;
9) отсутствие или проведение с нарушениями инвентаризации готовой продукции;
10) неправильный учет испорченной при хранении или морально устаревшей продукции;
11) отражение в учете различных ТМЦ как готовой продукции;
12) неправильная корреспонденция счетов;
13) наличие сальдо по счету 90 "Продажи" на конец отчетного месяца;
14) отражение бартерных сделок, минуя счет 90 "Продажи";
15) несоответствие данных аналитического и синтетического учета готовой продукции и др.