Дебиторская задолженность учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а также на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". По характеру образования дебиторскую задолженность можно разделить на нормальную и неоправданную. Дебиторская задолженность считается нормальной, если ее возникновение связано с процессом выполнения предприятием производственной программы, принятыми в организации формами расчета или нормальными сроками документооборота (например, задолженность за отгруженные товары, по которым не наступил срок оплаты; задолженность подотчетных лиц; задолженность по предъявленным претензиям и т. п.). Если дебиторская задолженность возникла из-за нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета и отчетности, недостаточного контроля за отпуском и хранением материальных ценностей, нарушением условий хозяйственных договоров и других подобных нарушений, то она является неоправданной.
В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета дебиторская задолженность делится на следующие виды:
1) покупатели и заказчики; 2)векселя к получению;
3) задолженность дочерних и зависимых обществ;
4) авансы выданные;
5) прочие дебиторы.
Наибольшая доля в общей сумме дебиторской задолженности обычно принадлежит расчетам за проданные товары, выполненные работы или услуги.
В зависимости от срока погашения существуют следующие виды дебиторской задолженности.
Текущая дебиторская задолженность – задолженность, которая возникает в процессе нормального операционного цикла и будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса.
Долгосрочная дебиторская задолженность – задолженность, которая возникает в процессе операционного цикла, погашается после 12 месяцев с даты баланса.
Безнадежная дебиторская задолженность, т. е. те долги, по которым либо истек срок их погашения, либо есть неуверенность в возможности их возврата должником.
Текущая дебиторская задолженность считается проблемной, если компания уверена в том, что дебитор не в состоянии ее погасить. Любая компания должна стремиться к недопущению проблемной задолженности или по крайней мере к сведению ее до минимума. Причины возникновения проблемной дебиторской задолженности, или сомнительных долгов, могут быть различными. К объективным причинам можно отнести ухудшение финансового положения заказчика или другого должника. Но существуют и субъективные причины, связанные с компанией-кредитором: стремление руководства любыми способами сохранить покупателя (заказчика), отсутствие должного контроля со стороны менеджеров компании и ее филиалов или службы безопасности благонадежности и платежеспособности контрагента в соответствии с действующими в компании процедурами и регламентами СВК, мошенничество руководителей и сотрудников.
Дебиторская задолженность может быть сведена до минимума, тем не менее этого не происходит по многим причинам, в том числе и по причине ошибок и злоупотреблений, возникающих внутри организации и ее филиальной сети. Они могут возникать как на уровне головной организации, так и на уровне филиала и представляют большой риск для регионального бизнеса. К сожалению, в российских компаниях наибольшая угроза в возникновении проблемы несостоятельной дебиторской задолженности связана с мошенничеством.
В соответствии с международными стандартами аудита "мошенничество" трактуется как "намеренный акт одного или нескольких сотрудников компании, который несет элемент обмана и предоставляет неоправданное преимущество". Применительно к бизнесу для определения юридического смысла мошенничества следует применять гл. 23 УК РФ "Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях", а точнее ст. 201 и 204.
Статья 201 УК РФ "Злоупотребление полномочиями" трактует это понятие как использование лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, своих полномочии вопреки законным интересам этой организации и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние повлекло причинение существенного вреда правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства.
В ст. 204 УК РФ "Коммерческий подкуп" дается следующее определение этого понятия: незаконная передача лицу, выполняющему управленческие функции в коммерческой или иной организации, денег, ценных бумаг, иного имущества, а равно незаконное оказание ему услуг имущественного характера за совершение действий (бездействия) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением.
Руководствуясь вышеизложенными юридическими понятиями и основываясь на практике выявления случаев финансового мошенничества на российских предприятиях, рассмотрим далее основные схемы мошенничества, порождающие проблему дебиторской задолженности в организациях, в том числе имеющих филиалы и другие обособленные подразделения. Компании, имеющие большое число региональных обособленных подразделений, с одной стороны, имеют весьма значительное число клиентов, с другой – огромные потоки информации, требующие обработки и анализа.
Для систематизации схем мошенничества можно подразделить его прежде всего на внешнее и внутреннее. Остановимся подробнее на каждой группе в отдельности.
Внешнее мошенничество связано с внешними контрагентами: покупателями, заказчиками, поставщиками.
При установлении партнерских взаимоотношений компания часто оценивает надежность контрагента, анализируя его финансовую отчетность. Однако зарубежный и российский опыт показывает, что даже финансовая отчетность, составленная согласно МСФО, может содержать искаженные данные о финансовом состоянии и благонадежности потенциального партнера. При проверке отчетности аудиторы компании-кредитора обычно обращают внимание на основные показатели, характеризующие финансовую стабильность и кредитоспособность предприятия. Это размер выручки, чистая прибыль и совокупные активы предприятия. Чтобы создать положительный финансовый имидж, руководство прибегает к искажению отчетных данных в балансе, отчете о прибылях и убытках и других приложениях к балансу, что является прямым мошенничеством. Наиболее распространенными способами искажения отчетных данных являются:
1) искажение информации о размере выручки и прибыли компании. К ним можно отнести следующие схемы:
а) расчеты через подставные компании. Выручка завышается за счет фиктивных операций по продаже товаров подставным компаниям;
б) сокрытие расходов в бухгалтерском учете. Предприятие отражает доходы в собственном бухгалтерском учете, а произведенные расходы – в учете подконтрольных им фирм. За счет подобных операций завышается прибыль;
в) капитализация расходов. К завышению прибыли приводит отнесение стоимости расходов, связанных с получением выручки в отчетном периоде, на стоимость внеоборотных активов;
г) продажа с условием. Завышение выручки путем признания выручки от продажи товаров по договору, содержащему существенную неопределенность в отношении перехода прав собственности и получения выгоды (например, продажа товара с правом обратного выкупа). В данном случае сделка представляет собой не реализацию товара, а денежную ссуду под залог товара;
д) завышение процента выполненных работ по долгосрочным договорам. При этом завышается выручка отчетного периода;
2) искажение информации об активах и пассивах. К основным способам фальсификации относятся:
а) постановка на учет фиктивных активов. Компания либо учитывает документально фактически отсутствующие активы, либо не раскрывает информацию об арендованных активах и включает их в стоимость собственных активов. Это искажает реальную стоимость внеоборотных активов;
б) искажение дебиторской задолженности, т. е. включение в ее состав фиктивной задолженности и долгов, нереальных к взысканию. Тем самым завышается величина оборотных активов компании;
в) завышение стоимости материальных запасов;
3) схемы с участием дочерних компаний:
а) изменение внутренней структуры баланса по обязательствам. Например, при сохранении уровня дебиторской задолженности кредиторская задолженность заменяется кредитами и займами;
б) искажение консолидированной отчетности. Прибыль компании завышается за счет, например, использования схем "двойных продаж", когда товар продается сначала дочерней компании, которая в свою очередь реализует его потребителю;
4) мошенничество в примечаниях к финансовой отчетности.
Например, не раскрываются факты мошенничества руководителей, информация о предоставленных гарантиях и обязательствах, претензиях и исках и пр.
Судить о надежности контрагента можно по некоторым признакам мошенничества, к которым следует отнестись весьма серьезно, хоть они и не являются прямым указанием на использование компанией незаконных схем. К таким признакам относятся:
1) отсутствие службы внутреннего контроля;
2) частое изменение организационной структуры;
3) частая смена руководителей, родственные или дружеские связи между ними;
4) взаимное несоответствие отчетных показателей: высокая прибыль при отсутствии собственных средств, низкий уровень выручки от продаж в общих доходах компании и т. п.;
5) частая смена внешних аудиторов и др.
3.4. Налоговая политика и налоговая практика
В соответствии с гл. 25 НК РФ налоговый учет в организациях ведется отдельно от учета финансового. Поэтому компания может утверждать два самостоятельных приказа об учетной политике: для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и для целей налогообложения согласно гл. 25 НК РФ. При этом одновременно с целью формирования бухгалтерской отчетности, показывающей финансовое состояние предприятия, компания достигнет и другую цель: минимизацию налогооблагаемых величин. Однако раздельное ведение бухгалтерского учета для этих целей сопряжено с дополнительными затратами, поэтому организация должна четко для себя представлять, насколько такая политика является оправданной. От того, как налажена система внутреннего аудита на предприятии, будет зависеть эффективность его дальнейшей деятельности. Ведь налогообложение является одним из ключевых моментов функционирования организации. Наблюдение, контроль за исчислением и уплатой налогов осуществляет служба внутреннего аудита. Ее слаженная работа поможет избежать многих проблем в области налогообложения, что в свою очередь, приведет к минимизации убытков и потерь.
При формировании налоговой политики следует исходить из того, что организация может принимать в своей учетной политике ту методологию бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций, которая позволяет "достоверно" описать в отчетности картину финансового положения компании. С точки зрения налогового законодательства это означает, что достоверным считается финансовое положение предприятия в соответствии с нормами НК РФ.
Таким образом, выбор варианта формирования налоговой политики предприятия осуществляется самой организацией и зависит от степени его выгодности для данной организации. При этом учитываются характеристики деятельности организации: объемы хозяйственной деятельности, наличие региональной сети, финансовое состояние и т. п.
В п. 2 ст. 11 НК РФ дается понятие налоговой политики. Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Относительно организаций, имеющих региональные отделения, обратим ваше внимание на то, что НК РФ дает несколько иное понятие обособленных подразделений, чем гражданское законодательство РФ. Это юридическое противоречие должно быть учтено при формировании налоговой политики. Признание обособленного подразделения в налоговом законодательстве имеет отличительные черты. Если согласно ст. 55 ГК РФ обособленными подразделениями считаются филиалы и представительства, то в соответствии со ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. В той же ст. 11 НК РФ местонахождением обособленного подразделения российской организации считается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
Отсюда следует, что для целей налогообложения обособленным подразделением организации признается подразделение: 1) находящееся на иной территории, чем головная организация, что с учетом правоприменительной практики означает, что для целей налогового учета подразделение является территориально обособленным от организации-налогоплательщика, если оно находится не на той территории, где головная организация уже состоит на налоговом учете; 2) являющееся "оборудованным рабочим местом", созданным на срок более одного месяца, что не имеет точного определения в законодательстве и потому связано с определенными рисками в отношениях с налоговой службой. Например, ООО "Прогресс" состоит на учете в инспекции ФНС РФ по Ленинскому району г. Саратова и имеет стационарный склад готовой продукции в г. Энгельсе, в котором работают два сторожа и кладовщик. Данный склад является обособленным подразделением ООО "Прогресс" и должен быть зарегистрирован им в инспекции ФНС по Энгельсскому району.
Следует подчеркнуть, что по некоторым налогам в зависимости от наличия отдельного баланса у обособленного подразделения налоговое законодательство устанавливает обязанность исчисления и уплаты налогов по его местонахождению. Отчетность по этим налогам предоставляется в налоговые органы по месту учета подразделения (например, по налогу на имущество организаций, единому социальному налогу, налогу на рекламу).
Поскольку обособленные подразделения не являются самостоятельными юридическими лицами, головная организация не только определяет их цели, задачи и функции, но и организует в них бухгалтерский и налоговый учет.
При выборе бухгалтерского и налогового учета в обособленных подразделениях следует принимать во внимание различные факторы:
1) территориальную разобщенность;
2) особенности регионального законодательства по местонахождению подразделений;
3) возможности оперативного сбора информации и др.
Так как наличие обособленных подразделений у организации значительно влияет на порядок исчисления и уплаты налогов, а также предоставление отчетности, то копания с разветвленной региональной сетью должна учитывать это при разработке налоговой политики. Порядок составления документов, принимаемых к налоговому учету, так же, как и в бухгалтерском учете, зависит от того, выделено ли обособленное подразделение на отдельный баланс.
Учетная политика организации для целей налогообложения должна включать три основных раздела:
1) принципы ведения налогового учета;
2) методы расчета конкретных налогов;
3) регистры, применяемые для налогового учета.
При разработке учетной политики следует учитывать в ней те элементы, которые влияют на порядок налогообложения обособленных подразделений. К ним относятся:
1) момент расчета налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг);
2) выбор показателя для определения суммы налогов, уплачиваемых по местонахождению обособленного подразделения;
3) выбор способа уплаты налога;
4) порядок оформления документов, подтверждающих данные налогового учета, и сроки их представления в головную организацию;
5) виды и формы ведения регистров налогового учета.
Далее рассмотрим особенности налогообложения организаций, имеющих обособленные структурные подразделения, в отношении отдельных налогов.
Налог на прибыль организации. Основная часть налоговой политики посвящается налогу на прибыль организации. Особенности налогообложения прибыли организаций, в составе которых имеются обособленные подразделения, установлены в ст. 288 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи исчисление и уплату налога в федеральный бюджет РФ и сумм авансовых платежей по нему головная организация осуществляет по своему местонахождению без распределения этих сумм по обособленным подразделениям.
В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками – российскими организациями по местонахождению организации, а также по местонахождению каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Головная организация может определять, какой из показателей использовать: среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда. Единственным требованием является, чтобы выбранный показатель применялся в течение налогового периода. Этот выбор следует отражать головной организации в учетной политике для целей налогообложения.
Если у компании есть несколько филиалов на территории одного субъекта РФ, то она может уплачивать налог на прибыль через одно из обособленных подразделений, не производя распределения прибыли по каждому подразделению. О выборе подразделения, в котором будут уплачиваться налог на прибыль в бюджет данного субъекта РФ, головная организация должна сообщить в налоговые органы, в которых состоят на учете эти обособленные подразделения, до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду.