2.13. Утрата права на ПСН при совмещении с УСНО
Налоговый кодекс не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками УСНО и патентной системы налогообложения. Об этом Минфин России сообщает в письме от 13 февраля 2013 года № 03-11-09/3758. Письмом ФНС России от 6 марта 2013 года №ЕД-4-3/3776@ данный документ направлен для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам, а также налогоплательщикам.
Напомним: при утрате права на применение ПСН бизнесмен должен пересчитать свои налоговые обязательства в соответствии с общим режимом налогообложения. А как применять это правило, если предприниматель совмещал ПСН и УСНО?
Такая ситуация имеет свои особенности, и связаны они с тем, что на применение УСНО переводится вся организация в целом, а не отдельная часть ее предпринимательской деятельности. Именно поэтому запрещено совмещать "упрощенку" и общую систему налогообложения. Этот порядок не изменился, что Минфин в очередной раз подтвердил в письме от 18 марта 2013 года № 03-11-12/33. В нем же дано разъяснение, какой режим налогообложения следует применять индивидуальному предпринимателю, совмещающему ПСН и УСНО и утратившему право на ПСН.
Есть два варианта.
Первый. Переход на общий режим по всем видам деятельности.
Поскольку при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения по доходам, позволяющего применять ПСН, следует учитывать доходы по обоим спецрежимам (п. 6 ст. 346.45 НКФ), если этот лимит превышен, предприниматель теряет право как на ПСН, так и на УСНО. В этом случае бизнесмен должен перейти на общий режим налогообложения.
Второй. Сохранение права на УСНО по всем видам деятельности.
Если превышения установленного предельного размера "совместных" доходов (60 млн. руб.) не произошло, равно как и нарушения требований по средней численности и срокам уплаты налога, за предпринимателем сохраняется право на применение УСНО (то есть рассчитываться с бюджетом он сможет в рамках УСНО).
Об этом говорится в письме Минфина России от 18 марта 2013 года № 03-11-11/109. Индивидуальному предпринимателю, применяющему по иным видам деятельности УСНО, доходы от деятельности, по которой было утрачено право на применение ПСН, следует облагать также в рамках упрощенной системы налогообложения.
2.14. Переход на ЕНВД при утрате права на ПСН
Индивидуальный предприниматель вправе перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась патентная система налогообложения. Сделать это он может после снятия с учета в качестве налогоплательщика патентной системы налогообложения, произведенного в порядке, установленном пунктом 8 статьи 346.45 и пунктом 3 статьи 346.46 Налогового кодекса. Условие – соблюдение ограничений, предусмотренных главой 26.3 кодекса.
Индивидуальный предприниматель, изъявивший желание перейти на уплату ЕНВД, должен подать в налоговую инспекцию заявление о постановке на учет в качестве плательщика данного налога. Сделать это ему необходимо в течение пяти дней со дня начала применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).
Запомните правило: если индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН по одному из оснований, предусмотренному пунктом 6 статьи 346.45 Налогового кодекса, он за период применения данного спецрежима обязан уплатить налоги в рамках общей системы налогообложения, от которых был освобожден (см. письмо Минфина России от 1 июля 2013 г.
№ 03-11-11/24969), и только после этого начать применять ЕНВД
2.15. Если деятельность, в отношении которой применялась ПСН, прекращена добровольно
Бизнесмен также обязан заявить в налоговую инспекцию о добровольном прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН. Срок 10 календарных дней со дня прекращения этой деятельности.
Заявление подается по форме № 26.5–4. Она утверждена приказом ФНС России от 14 декабря 2012 года №ММВ-7-3/957@.
Если индивидуальный предприниматель прекратил заниматься деятельностью, в отношении которой он применял ПСН, пересчет и возврат перечисленных в бюджет сумм налога, уплачиваемого при применении ПСН, в соответствии с фактической продолжительностью действия патента не производится (письмо Минфина России от 17 мая 2013 г. № 03-11-09/17438@). Но если индивидуальный предприниматель, прекративший деятельность в соответствующем качестве, сумму налога, уплачиваемого при применении ПСН, в бюджет не перечислял, тогда за время ведения предпринимательской деятельности он обязан представить в ИФНС налоговую декларацию на доходы физических лиц.
2.16. Возврат на ПСН после утраты права на применение этого спецрежима
Предприниматель, который до истечения срока действия патента утратил право на применение ПСН или прекратил деятельность, в отношении которой использовался этот спецрежим, вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности. Сделать это он может не ранее чем со следующего календарного года.
2.17.Совмещение ПСН с иными режимами налогообложения
Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, установлен пунктом 2 статьи 346.43 Налогового кодекса. При этом субъекты РФ вправе устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в пункте 2 статьи 346.43 Кодекса, в отношении которых применяется ПСН. Основание – подпункт 2 пункта 8 статьи 346.43 Налогового кодекса.
ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).
Вместе с тем применять иной налоговый режим по виду предпринимательской деятельности, который указан в полученном патенте, индивидуальный предприниматель не вправе. Исключением из этого являются виды предпринимательской деятельности, указанные в подпунктах 10, 11, 19, 32, 33, 45–47 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса. На это указал Минфин России в письме от 5 апреля 2013 года № 03-11-10/11254.
Согласно разъяснениям специалистов, если налогоплательщик получил патент на ведение предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ему на праве собственности, то такой документ будет действовать только в отношении передаваемых в аренду объектов, указанных в нем.
Допустим, у бизнесмена, применяющего ПСН в отношении предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) принадлежащих ему на праве собственности жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, имеются также в собственности иные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки. Их он также сдает в аренду, но они не указаны в патенте. В этом случае налогоплательщик вправе в отношении доходов от аренды упомянутых объектов применять иные режимы налогообложения.
Порядок совмещения ПСН и иных режимов налогообложения, аналогичный тому, который применяется при передаче в аренду помещений (дач, земельных участков), применяется также в отношении:
– оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом (пп. 10 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);
– оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом (пп. 11 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);
– оказания услуг по перевозке пассажиров водным транспортом (пп. 32 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);
– оказания услуг по перевозке грузов водным транспортом (пп. 33 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). ПСН по перечисленным видам предпринимательской деятельности может применяться только в отношении транспортных средств, указанных в патенте. Доходы от услуг, оказываемых с использованием транспорта, не указанного в документе, который удостоверяет право на применение ПСН, следует облагать налогами других режимов налогообложения;
– розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
– розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети;
– услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.
3. Замена режима налогообложения на "упрощенку"
3.1. Замена общего режима на УСНО
Меняя общую систему налогообложения на УСНО, вы должны правильно учесть доходы и расходы переходного периода. А это напрямую зависит от того, какой метод их учета вы использовали при исчислении налога на прибыль: кассовый метод или метод начисления.
Так, если, прежде чем стать "упрощенцем", вы работали по кассовому методу, то сложностей с учетом доходов и расходов переходного периода у вас возникнуть не должно. Ведь, находясь на УСНО, вы тоже будете использовать кассовый метод.
А вот для тех, кто до УСНО применял метод начисления, в ст. 346.25 НК РФ установлены специальные правила учета доходов и расходов переходного периода.
Положения ст. 346.25 НК РФ предусматривают два правила учета доходов переходного периода организациями, использовавшими ранее метод начисления.
Правило 1. Если до перехода на УСНО вы получили от контрагента деньги в оплату по договору, который до смены режима вы не исполнили, то указанную сумму надо включить в доходы на дату перехода. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
Указанное правило действует и при реализации недвижимости в переходный период. В случае если акт приема-передачи объекта будет составлен во время применения УСНО, а денежные средства за него вы получили, находясь еще на общем режиме, то такой доход необходимо учесть на дату перехода на УСНО при расчете "упрощенного" налога (Письмо Минфина России от 15.10.2009 № 03-03-06/4/87).
Правило 2. Деньги, полученные после перехода на УСНО, но учтенные ранее при исчислении налога на прибыль, не включаются в доходы при расчете "упрощенного" налога. Основание – пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
Если вы избрали объектом налогообложения по "упрощенному" налогу "доходы минус расходы", то при переходе на УСНО вам нужно помнить три основных правила учета расходов переходного периода, которые закреплены в ст. 346.25 НК РФ.
Правило 1. Если до перехода на УСНО вы оплатили свои расходы, но не учли их при исчислении налога на прибыль, то вы признаете их при расчете "упрощенного" налога на дату осуществления. Это следует из пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-06/2/233, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 №А21-3027/2008). Это могут быть:
– прямые расходы, приходящиеся на нереализованную продукцию и незавершенное производство (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 6 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 319, ст. 320 НК РФ);
– расходы, которые в целях налога на прибыль распределялись по отчетным (налоговым) периодам (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).
Правило 2. Если вы осуществили и оплатили расходы после перехода на УСНО, то вы учтете их при исчислении "упрощенного" налога на дату оплаты (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Правило 3. Если до перехода на УСНО при исчислении налога на прибыль вы учли расходы, которые оплатили после такого перехода, то вы не вправе учесть их при исчислении "упрощенного" налога. На это указывает пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
Возможно, что при переходе с общей системы налогообложения на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" у вас продолжают числиться оплаченные, но не полностью самортизированные в налоговом учете основные средства и (или) НМА. Отраженную в налоговом учете остаточную стоимость таких активов можно отнести на расходы, будучи уже на "упрощенке". Делать это надо по правилам п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
Для начала вам нужно определить остаточную стоимость основных средств и (или) НМА (ОСТ) по формуле:
ОСТ = ЦП – AM,
где ЦП – цена приобретения (сооружения, изготовления) основного средства или цена приобретения (создания самой организацией) НМА;
AM – сумма амортизации, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Исчисленную таким образом величину остаточной стоимости объекта основных средств или НМА вам нужно отразить в налоговом учете на дату перехода, т. е. на 1 января года, с которого вы начинаете применять "упрощенку" (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.19 НК РФ).
Для этого вам нужно внести соответствующие сведения по объекту основных средств или НМА в разд. II за I квартал Книги учета доходов и расходов. Остаточная стоимость объекта показывается в графе 8 данного раздела.
Порядок включения в расходы остаточной стоимости основных средств и НМА, "переводимых" с общей системы налогообложения на упрощенную, зависит от срока полезного использования такого имущества (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В течение налогового периода указанные затраты вы будете относить на расходы равными долями за отчетные периоды (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Отражать их нужно на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При переходе с общей системы налогообложения на "упрощенку" необходимо соблюдать правила ст. ст. 170 и 346.25 НК РФ, которые регулируют вопросы учета НДС переходного периода.
Многие налогоплательщики после перехода на "упрощенку" с общей системы налогообложения продолжают использовать в своей деятельности товары, работы, услуги (в том числе основные средства и НМА) и имущественные права, приобретенные до смены режима.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по указанным товарам, при переходе на УСНО необходимо восстановить.
Если вы не заявляли к вычету НДС по товарам, приобретенным до перехода на УСНО, то и восстанавливать его не нужно (Письмо Минфина России от 16.02.2012 № 03-07-11/47). Справедливость такой позиции подтверждают и суды (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2011 №А54-3447/2010-С2). Так, не подлежит восстановлению НДС по основным средствам, которые использовались в деятельности, не облагаемой НДС (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 № 16–15/124316). А финансовое ведомство отмечает, что нет оснований для восстановления налога и в том случае, если товары (работы, услуги) вы приобретали без "входного" НДС (Письмо Минфина России от 14.03.2011 № 03-07-11/50).
По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Единственное исключение сделано для основных средств и НМА. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстанавливать НДС вы будете в налоговом периоде, предшествующем переходу на "упрощенку" (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Напомним, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).
Учесть восстановленный НДС вы сможете при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03, от 07.12.2007 № 03-07-11/617, УФНС России по г. Москве от 24.12.2009 № 16–15/136335).
Собираясь перейти с общей системы налогообложения на упрощенную, вы должны внимательно отнестись к тем договорам, по которым получаете предоплату в период применения ОСН, а исполнять обязательства будете, уже работая на "упрощенке".
В IV квартале года, предшествующего месяцу перехода на УСНО, вы можете принять к вычету суммы налога, которые вы уплатили в бюджет с полученных авансов (п. 5 ст. 346.25, ст. 163 НК РФ). Для этого у вас должны быть документы, подтверждающие возврат вами сумм НДС контрагентам (покупателям, заказчикам и т. д.).
Чтобы реализовать на практике правило, закрепленное в п. 5 ст. 346.25 НК РФ, вы можете, к примеру, заключить с контрагентом соглашение об изменении цены договора, в котором будет предусмотрено уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В этом случае эту же сумму НДС вам следует перечислить контрагенту по договору.
Суды признают вычет правомерным также и в том случае, когда вместо того, чтобы вернуть НДС покупателю, вы заключили с ним соглашение о зачете суммы НДС в счет предстоящих платежей по тому же договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 №А21-11991/2009).
Кроме того, право на вычет можно использовать и тогда, когда договор, по которому вы получили предоплату, расторгнут, а полученный аванс вы возвратили. Суды поддерживают этот подход (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.2008 №А65-26854/2007).
3.2. Замена ЕНВД на УСНО
Иногда на УСНО переходят налогоплательщики, которые ранее применяли режим налогообложения в виде ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).
Допустим, вы применяли ЕНВД и в тот период продали товары (оказали услуги, выполнили работы), а оплата за них поступила уже после перехода на "упрощенку".
Как быть в такой ситуации? Включать ли эту сумму в доходы в целях исчисления налога при УСНО?
Этого делать не нужно. Ведь доход в таком случае получен от деятельности, переведенной на "вмененку", а значит, с него налог вы уже уплатили. Начисление на эту же сумму "упрощенного" налога приведет к двойному налогообложению.
На это указывают и Минфин России (см., например, Письма Минфина России от 21.08.2013 № 03-11-06/2/34243, от 22.06.2007 № 03-11-04/2/169), и федеральные арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 №А56-2051/2005).
Возможна и обратная ситуация: в период применения ЕНВД вы получили аванс, а затем перешли на УСНО.
Вам не нужно отражать его в доходах в целях исчисления "упрощенного" налога, учитывая кассовый метод признания доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
При переходе с ЕНВД на УСНО может возникнуть и такая ситуация. За период применения ЕНВД образовалась кредиторская задолженность. А срок исковой давности по ней истек уже после того, как вы начали применять УСНО. По мнению контролирующих органов, в этом случае при списании кредиторской задолженности ее сумма включается в доход при исчислении "упрощенного" налога (Письма Минфина России от 21.02.2011 № 03-11-06/2/29, ФНС России от 14.02.2011 №КЕ-4-3/2303). Чиновники полагают, что экономическая выгода при истечении срока исковой давности по вашей задолженности не может рассматриваться как доход от деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, такой доход должен учитываться при исчислении налога, уплачиваемого при УСНО.
На практике возможна ситуация, при которой в период "вмененной" деятельности вы приобрели товары для реализации. А после смены ЕНВД на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" вы реализовали эти товары. Напомним, что в настоящее время переход с ЕНВД на "упрощенку" возможен: