Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 г. № 3708-1. Поставленная задача – переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемые Комитетом по Международным стандартам, – обусловлена не только интеграцией России в мировую экономику, но и необходимостью успешного ведения бизнеса. Переход на международные стандарты в России осуществляется на базе действующей национальной системы бухгалтерского учета с целью сведения к минимуму неоправданных дополнительных затрат на предприятии.
Ведущими государственными ведомствами, осуществляющими координацию работ в России по внедрению Международных стандартов, принятых ООН и Европейским сообществом, являются Минфин РФ, Минэкономики РФ, Госкомстат РФ.
Согласно приказу Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н, начиная с отчетности за 2012 г., на территории России войдут в действие 37 МСФО и 26 разъяснений международных стандартов.
Глава 2
Основные положения бухгалтерского учета
2.1. Предмет и метод бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет как научная дисциплина находится на стыке юриспруденции и экономики. Причем с точки зрения бухгалтера-пракгика на первый план выходит юридическая составляющая. При ведении учета хозяйственных процессов, выявлении финансового положения и финансовых результатов деятельности своего предприятия работники бухгалтерии должны руководствоваться многочисленными законами, предписаниями, инструкциями. Дело ученых – составление всех этих стандартов и инструкций, формирование принципов и методов, в их ведении находится теоретическая часть – счетоведение. В этом аспекте бухгалтерский учет имеет чисто экономическое содержание. Практику корректнее называть счетоводством, его предметом является описание проблем хозяйствующего субъекта, а целью – исчисление прибыли. На этом уровне бухгалтерский учет служит для формирования потока экономической информации с целью управления, контроля, анализа и планирования хозяйственной деятельности любой организации.
Метод бухгалтерского учета включает в себя следующие элементы:
• первичные учетные документы – письменные свидетельства о совершенных хозяйственных операциях, придающие юридическую силу данным бухгалтерского учета;
• инвентаризация – выявление и описание фактического наличия и качественной характеристики имущества и обязательств организации путем сопоставления их с данными бухгалтерского учета на определенную дату;
• счета бухгалтерского учета – способ группировки и текущего учета однородных по экономическому содержанию хозяйственных средств предприятия, их источников и хозяйственных процессов, отражающий не только начальное и конечное состояние, но и сами изменения объектов учета в результате совершившихся хозяйственных операций;
• двойная запись – взаимосвязанное отражение хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, когда каждая операция одновременно отражается в виде одной и той же суммы в дебете одного счета и в кредите другого;
• оценка – определение стоимости имущества организации и ее обязательств в денежном выражении, используется для получения обобщенных данных за текущий период организации в целом;
• калькуляция – группировка затрат и определение себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг;
бухгалтерский баланс – способ группировки и обобщения информации об имуществе организации (актив), его источниках и прочих обязательствах (пассив) на отчетную дату в денежном выражении;
• бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Следует отметить, что научная парадигма бухгалтерского учета – это система двойной записи. Баланс и счета являются ее производными, оценка и калькуляция – средствами для определения стоимости, инвентаризация – всего лишь опись, которую можно отнести к статистике. Отчетность выступает неизбежной формой любого контроля. Получается, что основой основ бухгалтерского учета остается первичная документация. Именно первичная документация служит объектом учета, и каждый бухгалтер, в конечном счете, фиксирует даже не саму хозяйственную жизнь, а ее информационное документированное отражение. А факт и его отражение – это далеко не адекватные категории.
Рассуждать на темы предмета и метода – задача теоретиков, а бухгалтеру-практику достаточно знать требования нормативных документов и уметь правильно их применять. Но это не означает, что работа бухгалтера всегда подчиняется четким и однозначным предписаниям, сводится к чисто формальному выполнению определенных правил. Если вы сумеете почувствовать всю логическую стройность и внутреннюю красоту бухгалтерии, обретете широту восприятия этого предмета, то обязательно поймете, что в профессии бухгалтера тоже могут присутствовать элементы творчества. От принятых лично вами самостоятельных решений, пусть даже в пределах своей компетенции, может зависеть дальнейшая судьба всего предприятия.
2.2. Принципы бухгалтерского учета
Принципы бухгалтерского учета – это основные, базовые положения, которые образуют логический костяк национальных стандартов бухгалтерского учета и предопределяют все последующие, вытекающие из них утверждения. В отличие от естественных наук с их объективными законами, эти принципы учета как научной дисциплины составляются людьми, теоретиками в области бухгалтерского учета, и служат определенной гарантией интересов пользователей бухгалтерской отчетности. У разных авторов их количество и наименования различаются, но сущность их остается неизменной.
• Принцип независимости – бухгалтерский отдел является самостоятельной структурной единицей организации и не может входить в состав какого-либо другого подразделения. На его деятельность не должны оказывать влияние ни другие подразделения, ни отдельные сотрудники организации.
• Принцип денежного измерения – количественное измерение и исчисление фактов хозяйственной деятельности и производственных процессов ведется в валюте Российской Федерации (в рублях). Если же для оценки имущества или обязательств использовалась иностранная валюта, то в бухгалтерском учете ее необходимо перевести в национальную валюту по курсу на момент совершения операции или составления отчетности.
• Принцип автономности – предполагается, что та или иная организация существует как единое самостоятельное юридическое лицо; ее имущество строго обособлено от имущества ее совладельцев, работников и других организаций. В бухгалтерском учете и балансе отражается только имущество, которое признается собственностью именно этой конкретной организации. Все имущество и обязательства, не принадлежащие организации, учитываются на забалансовых счетах, т. е. за балансом организации.
• Принцип двойной записи – ведется двойное непрерывное отражение хозяйственных явлений, фактов и операций, предопределенное использованием двойной записи на взаимосвязанных счетах, т. е. одновременно и на одинаковую сумму по дебету одного и кредиту другого бухгалтерского счета.
• Принцип действующей организации – предполагается, что организация нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, погашая обязательства перед поставщиками, потребителями и иными партнерами в установленном порядке, у нее отсутствуют намерения существенного сокращения деятельности или ликвидации. Этот принцип обусловливает необходимость увязки активов организации с ее будущей прибылью, которая может быть получена при помощи этих активов.
• Принцип объективности – все хозяйственные операции должны находить отражение в бухгалтерском учете, быть зарегистрированными на протяжении всех этапов учета, подтверждаться первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. На сформированную бухгалтерскую информацию не должны влиять субъективные суждения бухгалтера.
• Принцип осмотрительности – предполагается определенная степень осторожности в процессе формирования суждений, необходимых при расчетах, производимых в условиях неопределенности, позволяющая избежать завышения активов или доходов, и занижения обязательств, или расходов. Пренебрежение указанным принципом может привести к тому, что финансовая отчетность перестанет быть нейтральной и, следовательно, утратит надежность. При получении прибыли или выполнении расходов нужно иметь веские доказательства их правомерности. Отсюда следует, что принцип осмотрительности имеет две стороны:
✓ доход признается, когда имеется на то обоснованная уверенность;
✓ расход признается, как только возникает обоснованная возможность.
• Принцип периодичности – производится регулярное, периодически повторяющееся балансовое обобщение – составление баланса и отчетности за год, полугодие, квартал, месяц. Названный принцип обеспечивает сопоставимость отчетных данных, позволяет по истечении определенных периодов времени исчислить финансовые результаты.
• Принцип начисления – все факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете и включаться в отчетность в том отчетном периоде, в котором они имели место. Этот принцип обеспечивает сопоставимость доходов и расходов организации определенного периода.
• Принцип последовательности – предприятия могут самостоятельно выбирать метод учета, но с условием соблюдать его в течение достаточно долгого времени (не менее года), пока не возникнут достаточно веские причины для его изменения. В противном случае возникнет ситуация несоизмеримости показателей.
• Принцип существенности – предполагается, что незначительные события могут не приниматься во внимание, но вся важная информация, неточность или отсутствие которой влияет на финансовые результаты или принятие управленческих решений, должна быть раскрыта полностью.
• Принцип конфиденциальности – содержание внутренней учетной информации – коммерческая тайна, за ее разглашение и нанесение ущерба интересам организации предусмотрена установленная законодательством ответственность.
Принципы бухгалтерского учета сформированы на основании отечественной теории и практики и являются обобщенной информацией о допущениях и требованиях, регламентирующих организацию бухгалтерского учета. Под допущениями и требованиями в учете понимаются условия деятельности организации, которые должны соблюдаться в течение периода действия учетной политики, т. е. собственного варианта ведения бухгалтерского учета. Они закреплены федеральным законодательством, в частности Федеральным законом "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ и Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ1/2008, которые мы будем рассматривать в π.и. 3.2. и 4.7. настоящего учебника.
2.3. Объекты бухгалтерского учета, их классификация и оценка
Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность организации. Составными частями предмета бухгалтерского учета являются объекты бухгалтерского учета. К ним относятся:
• имущество (хозяйственные средства, активы) организации;
• обязательства организации (источники формирования ее имущества);
• хозяйственные операции, вызывающие изменение имущества и источников их формирования.
Активы – это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
• использован обособленно или в сочетании с другими активами в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменен на другой актив;
• использован для погашения обязательств;
• распределен между собственниками организации.
Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются критериями отнесения его к активам.
В зависимости от состава и функциональной роли (характера использования) активы организации разделяют на две группы: внеоборотные активы (основной капитал) и оборотные активы (оборотный капитал).
Внеоборотные активы включают в себя:
• основные средства;
• нематериальные активы;
• вложения во внеоборотные активы.
Основные средства формируются из средствтруда, срокслужбы которых превышает 12 месяцев. Они участвуют в процессе производства длительное время, сохраняя при этом натуральную форму, и применяются в различных сферах приложения общественного труда (материальное производство, товарное обращение и непроизводственная сфера). Их стоимость переносится на создаваемую продукцию не сразу, а частями, по мере износа.
Нематериальные активы не имеют физической основы, но имеют стоимостную оценку и приносят доход организации. К ним относятся, например, исключительные права владельца на изобретения, на промышленный образец, на товарный знак, а также деловая репутация организации. Как и основные средства, нематериальные активы переносят свою стоимость на создаваемый продукт не сразу, а частями, по мере амортизации.
Вложения во внеоборотные активы представляют собой затраты организации на объекты, которые будут в последующем приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или нематериальных активов.
Оборотные активы включают в себя:
• материальные оборотные средства;
• денежные средства;
• финансовые вложения;
• средства в расчетах.
Материальные оборотные средства – это сырье и материалы, топливо, полуфабрикаты, незавершенное производство, животные на выращивании и откорме, расходы будущих периодов, готовая продукция, предназначенная для реализации, т. е. находящаяся на складе или отгруженная покупателям.
Денежные средства – это наличные деньги в кассе организации, на расчетном счете и других счетах в банках, денежные документы, переводы в пути.
Финансовые вложения – это инвестиции в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций, долговые ценные бумаги, вклады по договору простого товарищества, предоставленные другим организациям займы.
Средства в расчетах – это дебиторская задолженность покупателей за проданные товары, поставщиков товаров по полученным авансам, покупателей и поставщиков по предъявленным претензиям, работников организации по подотчетным суммам, возмещению материального ущерба, предоставленным им организацией займам и др.
Пассивы организации отражают источники финансирования ее деятельности, другими словами, источники формирования и движения активов. Любая коммерческая организация может привлекать в своей деятельности два источника финансовых средств – собственный капитал и заемный капитал (созданный за счет обязательств).
Собственный капитал включает в себя:
• уставный капитал;
• выкупленные акции (доли);
• добавочный капитал;
• резервный капитал;
• нераспределенная прибыль;
• целевое финансирование.
Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.
Выкупленные акции – это собственные акции, выкупленные у акционеров с целью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников.
Добавочный капитал – это стоимость имущества, внесенного учредителями (акционерами) сверх зарегистрированного уставного капитала, а также начисления, образующиеся в результате дооценки имущества в результате переоценки и безвозмездно полученное имущество.
Резервный капитал представляет собой часть собственного капитала, выделенного из чистой прибыли путем ежегодных отчислений для покрытия возможных балансовых убытков и других потерь.
Нераспределенная прибыль – это чистая прибыль общества, остающаяся после уплаты налогов и выплаты дивидендов, используемая в целях реинвестирования на нужды развития.
Целевое финансирование – это средства (денежные или имущественные), получаемые организацией безвозмездно и которые должны быть использованы им строго по назначению.
Заемный капитал – это часть стоимости активов организации, сформированная за счет обязательств (заемных средств) организации перед другими организациями, физическими лицами, собственниками и своими работниками. Заемный капитал включает в себя:
• краткосрочные и долгосрочные кредиты банка;
• заемные средства;
• кредиторская задолженность;
• обязательства по распределению.
Кредиты банков делятся по срокам на краткосрочные – до 1 года, и долгосрочные – свыше 1 года и различаются по целям финансирования: оборотных средств или капитальных вложений.
Заемные средства – это полученные от других организаций займы под векселя и другие обязательства, а также средства от выпуска и продажи акций и облигаций организации. Займы, полученные на срок до одного года, являются краткосрочными, а на срок более одного года – долгосрочными.
Кредиторская задолженность – это задолженность данной организации другим организациям, которые называются кредиторами. Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками, а кредиторов, которым предприятие должно по нетоварным операциям, – прочими кредиторами.
Обязательства по распределению – это задолженности рабочим и служащим по заработной плате, органам социального страхования и налоговым органам по платежам в бюджет. Они появляются в связи с тем, что момент возникновения долга не совпадает со временем его уплаты. Обязательства по распределению по своему экономическому содержанию существенно отличаются от других привлеченных средств, так как образуются путем начисления, а не поступают со стороны.
Финансово-хозяйственная деятельность организации складывается из различных хозяйственных операций, каждая из которых представляет собой часть процессов ее хозяйственной деятельности. Эти процессы являются составными частями кругооборота имущества. В бухгалтерском учете отражается кругооборот имущества организации и формируется информация о его состоянии и размещении на различных стадиях кругооборота, о происходящих при этом расходах и получаемых доходах, а также об изменении величины имущества организации в виде финансового результата – прибыли или убытка.
Хозяйственные процессы организации состоят из отдельных хозяйственных операций, содержанием которых являются движение средств, смена одной формы имущества на другую. Основное содержание работы любого предприятия составляют процессы снабжения, производства и реализации продукции, которые взаимосвязаны, дополняют друг друга и являются объектами бухгалтерского учета. У организации могут быть и другие хозяйственные операции (по ремонту основных средств, капитальному строительству, финансовым вложениям и др.).