Для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, а также контроля над сохранностью имущества обобщающих данных может оказаться недостаточно. Например, кроме данных об общей сумме основных средств необходимо иметь сведения о конкретных видах основных средств (здания, оборудование, машины и т. п.). Помимо данных об общей сумме задолженности рабочим и служащим нужны сведения о задолженности каждому работнику в отдельности. Для получения детальных, подробных, расчлененных (аналитических) данных об объектах бухгалтерского учета применяют аналитические счета.
Аналитические счета содержат детальные данные по каждому отдельному виду имущества, обязательств организаций и процессов. Аналитические счета открываются в дополнение к синтетическим с целью их детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду имущества, обязательств организаций и процессов.
Система аналитических счетов обобщает и в то же время детализирует хозяйственные операции по содержанию, а также в натуральном или трудовом измерителях, в то время как в синтетическом счете эти операции объединяются и обобщаются в едином денежном измерителе.
Между синтетическими и аналитическими счетами существует прямая связь, которая заключается в следующем:
• сумма остатков (сальдо) по аналитическим счетам равна остатку (сальдо) по синтетическому счету, к которому они открыты;
• сумма оборотов по дебету и кредиту аналитических счетов равна соответственно оборотам по дебету и кредиту синтетического счета, к которому они открыты;
• если синтетический счет активный, то его аналитические счета также активные, аналогично и по пассивным счетам.
Каждую хозяйственную операцию, записанную по дебету или кредиту синтетического счета, отражают в той же сумме соответственно на дебете или кредите нескольких аналитических счетов, открытых в дополнение к своему синтетическому счету.
Синтетические счета являются счетами первого порядка или главными счетами. Они могут быть простыми (когда объект учета не подлежит дальнейшей детализации) и сложными (когда объект учета, отражаемый на данном синтетическом счете, подлежит дальнейшей детализации на отдельных аналитических счетах). Некоторые сложные синтетические счета непосредственно связаны с аналитическими счетами, без каких-либо промежуточных групп. Например, в дополнение к синтетическому счету "Расчеты с поставщиками" открывают аналитические счета по каждому поставщику предприятия. Однако такое простое построение не всегда обеспечивает получение необходимых показателей.
Некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических счетов. Промежуточным учетным звеном между синтетическим и аналитическим счетами является субсчет. Субсчета также называют счетами второго порядка. Они предназначены для дополнительной группировки аналитических счетов в пределах данного синтетического счета. Учет в них ведется в натуральных и в денежных измерителях. Несколько аналитических счетов составляют один субсчет, а несколько субсчетов – один синтетический счет.
Например, в дополнение к синтетическому счету "Материалы" открывают субсчета:
• "Сырье и материалы";
• "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";
• "Топливо";
• "Тара и тарные материалы";
• "Запасные части";
• "Прочие материалы";
• "Материалы, переданные в переработку на сторону";
• "Строительные материалы" и др.
В свою очередь к каждому субсчету открывают аналитические счета на каждый конкретный вид материалов (пиломатериалы, гвозди и т. п.).
Количество субсчетов и счетов аналитического учета зависит от целей и задач учета, а также от сложности деятельности организации.
Записи на счетах синтетического и аналитического учета делают на основе одних и тех же учетных документов. Обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть соответственно равны общей сумме всех оборотов объединяемых им аналитических счетов. Эго равенство оборотов служит основой для регулярно осуществляемой проверки данных синтетического и аналитического учета, установления и исправления возможных ошибок в учетных записях.
На основе данных синтетического учета, составляют отчетность. Данные аналитического учета широко используют для целей текущего оперативного руководства, планирования и контроля хозяйственной деятельности. Применяемые в аналитическом учете натуральные и трудовые показатели служат для дополнения и конкретизации обобщенных денежных показателей синтетического учета.
2.8. Классификация счетов по экономическому содержанию
Для эффективного управления экономическими процессами необходима информация об отдельных видах средств и их источниках. Поэтому система счетов должна включать в себя отдельные счета или их группы, предназначенные для получения данных об этих объектах. Классификация счетов по экономическому содержанию (экономическая классификация) отвечает на вопрос, что отражается на том или ином счете. Иными словами, какова природа учитываемого объекта, сколько нужно счетов для того, чтобы тот или иной объект получил полную характеристику в текущем учете.
Построение классификации счетов по экономическому содержанию привязано к воспроизводству совокупного общественного продукта, и потому перечень счетов ориентирован на каждую его стадию (процесс). Следовательно, в отдельные группы выделены ресурсные счета и счета процессов производства.
Общая схема классификации счетов по экономическому содержанию исходит из общепринятой группировки объектов бухгалтерского учета – счетов имущества (хозяйственных средств и процессов), а также источников его образования. Согласно этой схеме выделяют три большие группы счетов:
• хозяйственные средства, т. е. имущество организации;
• хозяйственные процессы, т. е. процессы обмена и производства;
• источники хозяйственных средств, т. е. собственные средства и обязательства организации.
Группа базовых счетов, составляющих основу хозяйственной деятельности организации, включает в себя счета имущества долгосрочного пользования и единовременного потребления, а также формирования текущих издержек на производство продукции, отдельных видов работ и услуг. Исходя из теории воспроизводства совокупного общественного продукта, основные его процессы включают: производство и производственное потребление, непроизводственное потребление, обращение и распределение. Определяющим среди них является процесс производства. Предпосылками его осуществления служит наличие двух слагаемых: вещественных и невещественных средств труда, а также предметов труда. Поэтому в текущем учете необходим такой набор счетов, с помощью которых можно было бы осуществлять контроль за наличием и движением указанных объектов учета.
В связи с этим ресурсные счета и счета процесса производства включают основные и нематериальные активы, их износ (амортизацию), наличие и движение производственных запасов в том числе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, величину их износа, затраты в основном и вспомогательных производствах, себестоимость продукции, работ и услуг.
Использование имущества в непроизводственной сфере является объектом бухгалтерского учета в процессе непроизводственного потребления. Затраты в этой сфере представляют расходы на содержание объектов социальной сферы: жилищно-коммунального хозяйства, детских дошкольных учреждений и т. и.
Процесс обращения предусматривает, что выпущенная на производстве готовая продукция обладает необходимым потребительскими свойствами и востребована на рынке товаров, работ и услуг. Затраты на ее реализацию, формирование в связи с этим финансового результата, наличие и движение свободного денежного капитала и средств в расчетах с другими участниками рынка определяют объекты учета на этой стадии кругооборота совокупного общественного продукта. Эти объекты объединяют три блока счетов:
• готовой продукции и реализации;
• временно свободного денежного капитала;
• средств в расчетах.
Первый блок счетов включает счета предметов обращения и счета, формирующие полную себестоимость реализованной продукции, а также ее продажную стоимость: готовая продукция, коммерческие расходы, продажа продукции (работ, услуг) и др.
Второй блок счетов формирует объект учета в виде временно свободного денежного капитала, находящегося в кассе и на различных счетах в банках.
И, наконец, третий блок счетов объединяет счета средств в расчетах, обусловленных состоянием обязательств фирмы перед другими предприятиями и организациями в виде дебиторской задолженности.
Заключительным процессом в воспроизводстве совокупного общественного продукта выступает процесс распределения. Объектом учета на этой стадии являются различные отчисления и платежи организации, производимые из ее прибыли в соответствии с действующим законодательством и учетной политикой.
Эти отчисления и платежи носят безвозмездный характер (платежи в бюджет в виде налогов, сборов и т. п.) или предназначены на строго определенные цели (формирование фондов специального назначения, резервного капитала и пр.). Таким образом, весь процесс распределения представляет, по сути, процесс использования прибыли и в учете отражается на счете одноименного названия.
Счета источников имущества представляют объекты учета в виде постоянного и краткосрочного заемного капитала.
Постоянный капитал включает собственный и долгосрочный заемный капитал.
Объектами учета собственного капитала являются различные виды капитала (уставный капитал, резервный капитал и др.), нераспределенная прибыль, доходы будущих периодов, различные виды резервов, целевого финансирования.
Долгосрочный заемный капитал представлен в учете различного рода кредитами и займами, предоставленными предприятию банками и другими заимодавцами в отечественной и иностранной валюте на срок более одного года.
Краткосрочный заемный капитал объединяет три группы счетов, характеризующих состояние обязательств предприятия перед поставщиками и подрядчиками, разными кредиторами, включая банки и другие кредитные и иные учреждения в части непогашенных обязательств по полученным товарно-материальным ценностям, кредитам и займам на срок до одного года.
Наконец, раздел средств в расчетах представлен счетами, формирующими обязательства фирмы по распределению совокупного общественного продукта. Перечень этих обязательств формирует кредиторская задолженность перед:
• бюджетом – по налогам, сборам, штрафам и другим платежам;
• внебюджетными фондами (Пенсионным фондом, фондом социального
страхования, обязательного медицинского страхования) – по отчислениям
в пределах ставок единого социального налога;
• персоналом – по оплате труда и приравненным к ней платежам.
Сущность классификация счетов по экономическому содержанию состоит в том, что отдельные счета, раскрывающие состояние активов, объединены с соответствующими процессами. Эти счета собраны в группы, имеющие экономически однородные объекты учета.
2.9. Классификация счетов по назначению и структуре
Классификация счетов по назначению и структуре (структурная классификация) дополняет экономическую классификацию в части научной постановки бухгалтерского учета. Цель структурной классификации – получение информации о формировании и использовании хозяйственных средств, а также источниках их образования.
Признаком классификации счетов по структуре и назначению являются общие правила учета по каждой группе счетов и ведения аналитического учета. Такая классификация дает ответ на вопросы: "Как учитываются объекты в той или иной группе счетов? Для чего нужны те или иные счета? Какие показатели можно получить с помощью отдельных счетов для того, чтобы эффективно управлять предприятием?".
В зависимости от непосредственной функции в учетном процессе все бухгалтерские счета делят на шесть групп:
• основные;
• регулирующие;
• операционные;
• бюджетно-распределительные;
• финансово-результативные;
• забалансовые.
Основные счета предназначены для отражения активов и их источников; они применяются для контроля за наличием и движением имущества по составу и размещению, а также по источникам его образования. Основные они потому, что учитываемые на них объекты служат основой хозяйственной деятельности организации.
Основные счета подразделяют на:
• инвентарные;
• фондовые;
• счета расчетов.
На инвентарных счетах учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты учета показаны в натуральном выражении. На дебете инвентарных счетов отражается поступление объектов учета, а на кредите – их отпуск (расход). Остатки на этих счетах всегда должны быть дебетовыми.
На фондовых счетах учитываются источники формирования собственных средств предприятия – уставный, резервный и добавочный капиталы, нераспределенная прибыль и целевое финансирование. По кредиту фондовых счетов отражается формирование или отражение капитала, а по дебету – использование (уменьшение) капитала. Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны быть кредитовыми.
Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами организации. По правилам бухгалтерского учета и отчетности не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов. Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами.
Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах. Они являются дополнением основных счетов, с их помощью текущая учетная оценка активов, отраженных на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).
Регулирующие счета по способу уточнения оценки подразделяют на:
• дополнительные;
• контрарные;
• контрарно-дополнительные.
Регулирующие дополнительные счета всегда увеличивают оценку объекта и имеют прямую связь с основными счетами. Если основной счет активный, то и дополнительный счет к нему будет активным.
Контрарные счета являются противоположным основным, оценку объектов на которых они уточняют. Следовательно, если основной счет активный, то контрарный должен быть пассивным, и наоборот. Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контр активны ми, а по отношению к пассивным основным счетам – контрпассивными.
Контрарно-дополнительные счета могут увеличивать и уменьшать оценку объектов, отраженную на основных счетах.
Операционные счета предназначены для отражения расходов, возникающих при выполнении хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, (работ, услуг).
Операционные счета в зависимости от их построения подразделяются на:
• собирательно-распределительные;
• калькуляционные;
• сопоставляющие.
По дебету собирательно-распределительных счетов обобщаются затраты для распределения их по объектам учета, а по кредиту – списываются распределенные расходы.
Калькуляционные счета – активные. Они используются для учета затрат и исчисления себестоимости продукции работ и услуг.
Сопоставляющие счета применяются для выявления результатов по реализации продукции, работ и услуг. Особенностью строения этих счетов является то, что на них отражается один объект учета в двух разных оценках: в одной по дебету, а в другой по кредиту счета. Сопоставляя эти оценки, выявляют результат по реализации.
У некоторых групп счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации счетов целесообразно по основному признаку.
Бюджетно-распределительные счета предназначены для распределения расходов по смежным отчетным периодам. С помощью этой группы счетов устраняется колебание себестоимости продукции по отчетным периодам.
Финансово-результативные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов организации и выявления прибыли или убытка.
Забалансовые счета используются для учета имущества, не принадлежащего данному хозяйственному органу. Забалансовые счета нужны для отражения событий и операций, которые в данный момент не влияют на баланс данной организации, а также для учета активов, принятых на ответственное хранение, переработку, комиссию, в аренду.
Напомним, что по отношению к балансу счета делятся на активные (А), пассивные (П) и активно-пассивные (А-П).
Таблица 1
Классификационная характеристика счетов бухгалтерского учета
