Более детально, чем в Федеральном законе "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", взыскание недоимки по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и пени, а также привлечение страхователя к ответственности регламентировано Методическими указаниями о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам, утв. постановлением ФСС России от 4 декабря 2003 г. № 134 (в ред. постановления ФСС России от 1 марта 2004 г. № 18) [22] .
Следует также отметить, что порядок привлечения страхователя к ответственности страховщиком в условиях действия НК РФ в ред. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. регламентировался письмом ФСС России от 15 марта 2006 г. № 02–18/07-2431 "О взыскании штрафов со страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по результатам документальных выездных и камеральных проверок" [23] .
1.2. Оспаривание принудительного взыскания налога в арбитражном суде
Подведомственность дел арбитражным судам
В соответствии со ст. 137 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
В пункте 1 ст. 138 НК РФ также предусмотрено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
С 1 января 2007 г. в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ в данное положение включена оговорка "если иное не предусмотрено статьей 1012 настоящего Кодекса". Речь идет о норме п. 5 ст. 1012 НК РФ, согласно которой решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд, согласно п. 5 ст. 1012 НК РФ, исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Следует, Однако иметь в виду, что в соответствии с ч. 16 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г.№ 137-ФЗ п. 5 ст. 1012 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим только с 1 января 2009 г.
Подведомственность рассмотрения дел об обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц установлена в п. 2 ст. 138 НК РФ:
судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством;
судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
В пункте 2 ст. 29 АПК РФ закреплена аналогичная норма о подведомственности арбитражным судам дел, возникающих из публичных правоотношений: арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В пункте 13 Постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 1 июля 1996 г. № 6/8 разъяснялось, что с момента прекращения действия государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, в частности в связи с истечением срока действия свидетельства о государственной регистрации, аннулированием государственной регистрации и т. п., дела с участием указанных граждан, в том числе и связанные с осуществлявшейся ими ранее предпринимательской деятельностью, подведомственны судам общей юрисдикции, за исключением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до наступления указанных выше обстоятельств. То, что данное разъяснение подлежит применению и в настоящее время, указано в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2003 г., утв. постановлениями Президиума ВС России от 3 и 24 декабря 2003 г. [24]
В соответствии с ч. 1 ст. 197 АПК РФ дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства, предусмотренным АПК РФ, с особенностями, установленными в настоящей гл. 24 АПК РФ.
Основания для обращения в арбитражный суд
Как следует из ст. 137 НК РФ, право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц возникает у лица в случае, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
В части 1 ст. 198 АПК РФ право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными сформулировано несколько иначе. В частности, согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В пункте 6 Постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 1 июля 1996 г. № 6/8 также разъяснялось, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.
Соответственно, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта недействительным, решения или действий (бездействия) незаконными и при рассмотрении заявления судом налогоплательщику необходимо обосновывать одновременное наличие двух обстоятельств:
несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту. Положения законодательных и иных нормативных правовых актов, которые должны быть соблюдены налоговым органом при взыскании налога, приведены выше;
оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Данное обстоятельство представляется очевидным. Тем не менее целесообразно указывать в подаваемом в арбитражный суд заявлении, что исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку он будет лишен той части имущества, на которую государство не имеет своих законных притязаний, имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, которым он вправе распоряжаться свободно по своему собственному усмотрению.
Не может быть препятствием к обращению в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта то, что оспариваемый ненормативный правовой акт отменен (налоговым органом, его издавшим, или вышестоящим налоговым органом).
Данное утверждение основывается на правовой позиции КС России, выраженной в определении от 12 мая 2005 г. № 244-0 [25] : положения п. 1 ч. 1 ст. 134 и ст. 220 во взаимосвязи со ст. 253 ГПК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего гражданского процессуального регулирования предполагают, что суд не может прекратить производство по делу об оспаривании нормативного правового акта, признанного по решению органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, принявшего данный нормативный правовой акт, утратившим силу после подачи в суд соответствующего заявления, если в процессе судебного разбирательства будет установлено нарушение оспариваемым нормативным правовым актом прав и свобод заявителя, гарантированных Конституцией РФ, законами и иными нормативными правовыми актами.
Кроме того, в п. 18 информационного письма Президиума ВАС России от 22 декабря 2005 г. № 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" [26] разъяснено, что отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя. Как указал Президиум ВАС России, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ (как по делу, не подлежащему рассмотрению в арбитражном суде).
Обжалуемые акты, решения и действия (бездействие) налоговых органов
Пленум ВАС России в п. 48 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 при толковании ст. 137 и 138 НК РФ предписал принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 и п. 1 ст. 1011 НК РФ.
Согласно разъяснению, данному Пленумом ВАС России, при применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Кроме того, как указал Пленум ВАС России, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
Согласно правовой позиции КС России, выраженной в определении от 20 ноября 2003 г. № 502-0 [27] , ст. 137 и 138 НК РФ, рассматриваемые во взаимосвязи с положениями ст. 29 АПК РФ, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов налоговых органов, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.
КС России также указал, что при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, – иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ (постановления КС России от 2 июля 1998 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 331 и 464 УПК РСФСР, от 6 июля 1998 г. по делу о проверке конституционности части пятой статьи 325 УПК РСФСР, от 25 декабря 2001 г. по делу о проверке конституционности части второй статьи 208 ГПК РСФСР).
В определении от 4 декабря 2003 г. № 418-0 [28] КС России указал, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность.
Исходя из вышеизложенного в арбитражном суде могут быть оспорены любые из ненормативных правовых актов, которые налоговый орган издает при принудительном взыскании налога, в том числе:
решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
требование об уплате налога;
решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств;
инкассовое поручение;
решение налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества;
постановление налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества.
Оспорены в арбитражном суде также могут быть действия или бездействие налогового органа. Например, действия налогового органа по выставлению инкассового поручения в банк, бездействие налогового органа, выразившееся в непринятии мер по отзыву инкассового поручения из банка или приостановлению исполнения инкассового поручения.
Как разъяснил Пленум ВАС России в п. 49 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5, при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган.
В данном случае, указал Пленум ВАС России, следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). С учетом разъяснений Пленума ВАС России в ходе рассмотрения названного выше искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований, руководствуясь нормами АПК РФ о замене ненадлежащего ответчика, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.
Целесообразно упомянуть о том, что п. 14 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) более детально регламентированы основания отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при несоблюдении должностными лицами налоговых органов порядка вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
В частности, согласно п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
В пункте 14 ст. 101 НК РФ также предусмотрено, что основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
В пункте 6 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции предусматривалось лишь, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований указанной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Тем не менее, по мнению КС России, выраженному в определении от 18 января 2005 г. № 130-01, буквальный смысл содержащейся в п. 6 ст. 101 НК РФ нормы являлся ясным и однозначным: решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований данной статьи. Как указал КС России, условия, необходимые для четкого и непротиворечивого определения оснований возможной отмены решения налогового органа в данном случае законодателем соблюдены; истолкование же подлежащих применению в конкретном деле норм закона осуществляется разрешающим это дело судом в соответствии с требованиями ст. 120 Конституции РФ и на основе установления существа спорных правоотношений.
Соответствующие разъяснения были даны в п. 30 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5:
по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным;
в данном случае арбитражный суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т. е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 НК РФ.