Сопоставление расчетных (планируемых) и учетных данных, представляемых первичными подразделениями, и позволяет осуществлять контроль затрат. В случае выявления перерасхода необходимо оперативно выявить причины отклонения и принять меры к их устранению. Анализ отклонений фактических затрат от расчетных может также выявить допущенные ошибки или не учтенные при планировании факторы. В этом случае речь идет не о перерасходе как таковом, а о неправильном планировании. Такой перерасход не может быть устранен ресурсосберегающими мероприятиями, так как является необходимым в производственном процессе. В этом случае следует оперативно пересмотреть и скорректировать ранее рассчитанные нормы и нормативы. Как бы неприятно ни было признавать, что планируемые затраты были занижены, однако своевременная корректировка необходима для правильной оценки затрат, которые должно нести предприятие в будущем.
Оперативный учет и контроль позволяют также свести к минимуму возможность возникновения другой ситуации. На предприятиях, где экономия ресурсов поощряется материально или велика вероятность хищения, при применении завышенных плановых норм и нормативов возникает фактический перерасход ресурсов, как финансовых, так и материальных. Выявить такой перерасход довольно сложно, но необходимо. Надо заметить, что такая ситуация характерна главным образом для производственных предприятий, чаще всего крупных, а также получающих финансирование от государства.
Подводя итог сказанному, можно сделать вывод, что основными причинами отклонения фактических затрат от планируемых являются, во-первых, изменение цен на приобретаемые ресурсы, во-вторых, отклонения от норм потребляемых ресурсов и, в-третьих, ошибки, допущенные при первоначальном планировании.
Контроль затрат осуществляется, как правило, в натуральном и денежном выражении.
Предприятие вправе для удобства получения информации вводить собственные утвержденные формы учета и отчетности, помимо законодательно утвержденных или рекомендованных.
Оперативный учет и анализ поступающей информации позволяют своевременно корректировать плановые затраты. Основными целями при этом являются:
1) сохранение соответствия между планово-нормативными и фактическими затратами (расходом ресурсов);
2) изменение производственных процессов в соответствии с финансово-экономическими возможностями предприятия;
3) применение ресурсосберегающих программ, экономия ресурсов, не влияющая на эффективность производственно-хозяйственных процессов.
Диагностика возникающих в процессе производственно-хозяйственной деятельности проблем должна выявлять основные причины по 3 основным направлениям.
Во-первых, это неэффективное управление затратами вследствие отсутствия критериев оценки. Неправильная оценка отклонения затрат от плановых показателей, как правило, происходит из-за отсутствия выработанной методики анализа затрат, невозможности сравнить текущие затраты с затратами прошлых периодов из-за отсутствия полных статистических данных, а также из-за недостаточно проработанных или неполных перечней нормативов и норм.
Во-вторых, повторимся, это недостаточно оперативный учет. Чем крупнее предприятие, тем больше объем документооборота, тем труднее его контролировать и тем он, к сожалению, медленнее. С момента составления учетных документов на производственном участке до момента получения обобщенных данных на основе этой информации управленческим звеном может пройти 1–2 месяца. Естественно, такую информацию трудно считать оперативной. Получение информации, ее анализ, принятие корректирующих решений могут растянуться на месяцы. Таким образом, особенно в условиях нестабильной экономической ситуации, на момент принятия соответствующих решений данные, на основании которых они приняты, уже являются устаревшими. Как найти выход из этой ситуации, каждое предприятие решает самостоятельно. При становлении документооборота следует помнить о том, что он должен представлять возможно более полную информацию в более краткие сроки.
В-третьих, это отсутствие или недостаточно развитая система мотивации работников, их незаинтересованность в конечном результате труда. Либо на предприятии в принципе не предусмотрено поощрение работников за экономию ресурсов, выполнение плана и так далее, либо из-за отсутствия оперативной системы контроля и учета недостаточно четко отслеживаются данные, на основании которых решаются вопросы о поощрении. И в том и в другом случае работник превращается в равнодушного исполнителя, которого меньше всего интересуют результат его работы и возможные способы повышения ее эффективности. Подобное отношение к работе сказывается на деятельности предприятия в целом отнюдь не лучшим образом, даже если работа руководящего звена, система планирования и учета находятся "на высоте".
Модель управления затратами формируется исходя из конкретных задач и производственно-хозяйственной деятельности предприятия, однако есть общие принципы ее создания и функционирования.
1. Классификация затрат с учетом задач, которые решаются с помощью планирования и управления затратами. При этом необходимо не только учитывать постоянные и переменные затраты, но и классифицировать их на регулируемые и нерегулируемые.
2. Нормы и нормативы расхода ресурсов разрабатываются с учетом всех предсказуемых факторов по конкретным статьям затрат.
3. Должна быть создана работоспособная система учета и план-фактного контроля затрат. Эта система призвана в первую очередь выявлять и учитывать отклонения фактических затрат (расхода ресурсов) от планируемого уровня затрат.
4. На предприятии должны существовать центры ответственности за учет и планирование затрат на всех уровнях. Руководители центров должны нести ответственность не только за своевременность и достоверность предоставляемой информации, но и за выполнение плановых заданий по регулируемым видам затрат.
5. Разрабатывается и внедряется система документооборота, позволяющая предоставлять и получать оперативную и достоверную информацию от первичных участков до управляющего звена и обратно. Система управленческого учета выстраивается таким образом, чтобы обеспечивать поступление и обработку данных на основании первичных документов по затратам, максимально приближенную к режиму реального времени.
6. Так как эффективность деятельности предприятия зависит от работы всех сотрудников, они должны быть заинтересованы в конечном результате работы. В том числе работник должен быть заинтересован и в экономии потребляемых ресурсов. Поэтому на предприятии необходимы разработка и внедрение системы поощрения за достигнутые результаты работы (система мотивации работников).
С вопросом о необходимости создания работоспособной системы сбора и передачи информации мы сталкивались уже неоднократно. Каждое предприятие в зависимости от характера и объемов своей производственной деятельности выстраивает информационную систему самостоятельно и подстраивает под нее требования к документообороту. Здесь хотелось бы напомнить о серьезном отношении к документальной фиксации передаваемых и получаемых данных, а также их обработки. Не хотелось бы повторять азбучные истины, но до сих пор даже на крупных предприятиях информация частично передается на уровне "он сказал", "она позвонила", "они обещали". Естественно, что такая, с позволения сказать, система информации больше напоминает карточный домик, разваливаясь от первого: "Я такого не говорил". Дело здесь даже не в порядочности сотрудников, хотя человеческий фактор исключать нельзя (да это и невозможно). Просто от рабочего до генерального директора непреложной истиной должна быть установка на то, что каждое действие, каждая цифра должны быть задокументированы, подтверждены. И не следует считать это излишней бюрократией. Как мы уже говорили, постановка документооборота – дело хлопотное и трудоемкое, однако в итоге это оправдывается. Построение документооборота ведется в двух направлениях: определение сроков составления и передачи документов и путь их движения, а также разработка и применения непосредственно форм документов.
Что касается сроков и путей движения документов, здесь можно сформулировать только общие принципы, на которые предприятие опирается, учитывая собственную специфику. Можно с уверенностью сказать, что сбор информации начинается "снизу", т. е. непосредственно на производственных участках. Далее по возрастающей идут аккумулирование, укрупнение и предварительная обработка информации так, чтобы до управляющего звена и сотрудников, лично отвечающих за решение управленческих задач и планирование затрат, она доходила в максимально полном объеме, но без излишней детализации. Еще раз заметим, что объем и степень подробности представляемой информации зависят от характера задачи, для решения которой она предназначена.
Определение сроков и периодичности предоставления информации зависит от продолжительности производственных циклов, отчетных периодов бухгалтерского и налогового учета и других факторов. Однако и здесь можно выявить определенные закономерности. Как правило, бухгалтерская служба принимает за отчетный период один календарный месяц, даже если бухгалтерская и налоговая отчетность сдается не ежемесячно, а ежеквартально. Чтобы избежать дублирования и лишней работы при сборе и подаче необходимых данных, часть информации передается управляющему звену непосредственно бухгалтерской службой. Таким образом, периодичность предоставления информации будет не более 1 месяца. Однако в разрезе оперативности даже при производственных циклах, превышающих 1 месяц, этого явно недостаточно. Наличие информации по "промежуточным" данным позволяет более объективно оценивать ситуацию и в ряде случае довольно точно прогнозировать итоговые данные еще до их получения. И, кроме того, бухгалтерия, получая информацию по итогам месяца, тратит определенное время на ее обработку, т. е. до планирующего и управляющего звена информация доходит с ощутимой задержкой в 1,5–2 месяца минимум. Приняв во внимание эти соображения, можно сказать, что оптимальной периодичностью для предоставления данных является 1 раз в 1–2 недели. В ряде случаев возможна и даже желательна ежедневная передача данных, т. е. практически в режиме реального времени. Однако такая частота передачи информации должна быть целесообразна, иначе предприятие рискует получить целый штат сотрудников, которые изо дня в день занимаются только составлением отчетов, причем цифры в них либо не меняются, либо почти ни на что не влияют.
Формы документов, служащих для сбора и предоставления информации, условно можно разбить на две группы – существующие и вводимые.
Существующие (или типовые) документы составляются по унифицированной форме, утвержденной или рекомендованной законодательно. К ним относятся:
1) акты на списание материалов;
2) акты приемки-сдачи работ;
3) накладные;
4) справки о выполненных работах;
5) путевые листы;
6) различные ведомости и т. д.
Вводимые документы – это формы документов, разработанные и утвержденные непосредственно на предприятии. Чаще всего они строятся на основе таблиц в формате "Excel". Кстати "экселевские" таблицы наиболее удобны и для обобщения поступающей информации. Формы этих документов зависят от того, какая именно и в каком виде информация должна поступать к управляющему звену. Формы вводимых документов утверждаются распоряжением или приказом руководителя. Их применение должно быть прописано в учетной политике предприятия.
Не думаем, что стоит очень подробно останавливаться на таких вопросах, как мотивация и обучение персонала. Мы уже говорили о том, что заинтересованность в конечном результате труда является немаловажным фактором в любой сфере деятельности. Если говорить о мотивации применительно к рациональному планированию затрат, то заинтересованность исполнителей оказывает большое влияние на экономию ресурсов. Во-первых, именно исполнители, стоящие ближе всех к процессу использования ресурсов, могут увидеть возможность экономии там, где планирование на уровне командного состава просто не в состоянии учесть все нюансы производственного процесса, возникающие, так сказать, "на местах". Естественно, что инициатива в вопросах экономии ресурсов будет проявляться там, где существует прямая заинтересованность в достижении поставленных задач с наименьшими затратами. При этом, безусловно, следует учитывать, что материальное поощрение за экономию ресурсов не должно превышать эту экономию, выраженную в денежной форме. Кроме того (об этом мы упоминали выше), прежде чем "озвучивать" поощрительные меры, необходимо убедиться, что запланированные нормы и нормативы расхода ресурсов не были завышены. Одним из симптомов того, что существует именно такая ситуация, является систематическая экономия ресурсов по одним и тем же направлениям примерно в одном и том же объеме. Однако, если в аналогичных условиях два производственных участка показывают разные результаты по ресурсосбережению, следует провести более тщательный анализ, позволяющий определить, являются ли запланированные нормы расхода ресурсов завышенными или просто на одном участке не уделяют внимания этому вопросу. В последнем случае это может быть не только результатом недостаточной мотивации персонала, но и, к сожалению, просто халатным отношением к работе. Как мы уже упоминали, исключить из производственно-хозяйственной деятельности человеческий фактор невозможно.
Во-вторых, применение ресурсосберегающих программ может ощутимо минимизировать или даже полностью перекрыть последствия сверхнормативного расхода ресурсов вследствие неучтенных или непрогнозируемых факторов, таких как внезапное изменение рыночной конъюнктуры, ухудшение внешнеэкономической ситуации в случае использования импортных материалов и комплектующих и т. д.
Что же касается обучения персонала, то нет сомнений в том, что профессионал работает более качественно, лучше представляет себе производственный процесс, с большей заинтересованностью относится к работе. Для повышения общего уровня квалификации работников предприятие может пойти двумя путями. Первый путь – прием на работу изначально обученного персонала, имеющего определенный уровень квалификации. Второй путь – обучение сотрудников силами предприятия. Каждый из них имеет свои плюсы и минусы. Квалифицированный специалист ориентирован на более высокий уровень оплаты труда, дополнительные "бонусы" в социальной сфере и т. д. Кроме того, даже однородные предприятия имеют собственную специфику, учитывать которую в своей работе приходится любому сотруднику независимо от статуса и квалификации. Между тем работник высокой квалификации может быть не готов принять даже незначительные изменения в выполнении работ и обязанностей, на которых он специализируется. Это, безусловно, не правило, но это вполне возможно. Набор менее квалифицированных сотрудников и их обучение – процесс более трудоемкий и, возможно, затратный. Время и средства, потраченные на обучение, упущенная прибыль вследствие менее квалифицированного исполнения обязанностей работником, говорят не в пользу этого метода. Однако труд менее квалифицированного работника стоит дешевле, легче решается вопрос с набором персонала, так как, чем выше квалификация сотрудника, тем более востребован он на рынке труда. Кроме того (опять человеческий фактор), менее квалифицированный работник, как правило, проявляет большую готовность к обучению, изменению профиля работы, т. е. при изменении каких-либо факторов в производственной деятельности он оказывается более мобильным.
Мы не призываем руководителей предприятия заниматься исключительно набором и обучением "новичков". Кадровая политика предприятия, так же как и любые принимаемые руководством решения, должна основываться на расчете и специфике деятельности. Вероятно, наиболее оптимальным является вариант, когда "костяк" персонала составляют квалифицированные сотрудники, досконально знающие работу своего участка, при этом приток новых кадров происходит за счет набора и обучения менее квалифицированных работников. Процентное соотношение тех и других индивидуально для каждого предприятия.
1.4. Системы калькулирования себестоимости
Прежде чем начать знакомиться с основными системами калькулирования себестоимости, давайте определимся с терминами себестоимость и калькулирование.
Так что же мы с вами собираемся калькулировать? Что такое себестоимость?
С точки зрения постороннего наблюдателя с себестоимостью все обстоит довольно просто. Вам не доводилось, узнав цену какого-то товара, подумать или услышать от знакомых: "Да тут материала на две копейки!"? В общем, это и есть очень приблизительное и очень поверхностное понятие себестоимости. Но стоимость материала, затраченного на изготовление единицы продукции, – это еще далеко не все. Часть зарплаты, выплаченная работникам, также входит в себестоимость продукции. Причем не только зарплата сотрудников, непосредственно связанных с изготовлением конкретного изделия, но и зарплата обслуживающего и руководящего персонала, аренда помещения, оплата коммунальных платежей, стоимость оборудования… и, конечно, налоги. Вот так, в общих чертах, формируется себестоимость.
Помимо затрат, непосредственно относящихся к производственной деятельности, в состав себестоимости включаются и прочие затраты. К их числу относятся:
1) налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды;
2) платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;
3) платежи по обязательному страхованию имущества предприятия;
4) вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;
5) платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством;
6) оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов.
Состав затрат, которые включаются в себестоимость продукции и учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определяется действующим законодательством. Кроме того, определенные виды затрат, такие как расходы на рекламу, представительские расходы, затраты на обучение и переподготовку кадров на основе договора с учебным заведением, командировочные расходы, могут быть включены в состав себестоимости только в пределах норм, которые утверждаются Министерством финансов РФ.
Нужно сказать, что себестоимость, как и большинство понятий, с которыми мы уже встречались, бывает разной, в зависимости от того, для решения какого вопроса предназначен производимый расчет. При этом сущность себестоимости как таковая остается неизменной. На практике наиболее часто можно встретить следующие понятия: