4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
8) доходы от международных перевозок.
Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;
9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) иные аналогичные доходы.
При этом, если иностранное юридическое лицо является резидентом государства, с которым у РФ существует международные договоры (соглашения), то доходы могут облагаться налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам или освобождаться от налогообложения в соответствии с условиями этих договоров.
Для того, чтобы воспользоваться возможностью неудержания налога или удержания его в меньшем размере, предоставленной международным соглашением, иностранное предприятие, согласно п.1 ст. 312 НК РФ, должно подтвердить свою принадлежность к иностранному государству, представив предприятию, выплачиваемому доход, подтверждение того, что данное иностранное предприятие имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русском языке.
3. НДС – при выплате вознаграждения иностранным юридическим лицам.
Согласно ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
Как видно из вышеизложенного в подпунктах 2 и 3, обязанность удержать у иностранного юридического лица налог на доход и НДС возникает только тогда, когда иностранный контрагент не зарегистрирован на территории РФ в качестве налогоплательщика. Если же иностранное предприятие состоит на учете в налоговых органах РФ (как правило, это бывает в случае создания здесь представительства), то такая обязанность отсутствует.
Для того, чтобы избежать возможных конфликтов с налоговыми органами при неудержании налогов в последнем случае, рекомендуется запрашивать у иностранного партнера документ о регистрации в налоговом органе в качестве плательщика налогов.
При заключении любого договора с партнерами в случае, когда предприятию придется удержать какой-либо налог как источнику выплат (НДФЛ – у физического лица – не предпринимателя; НДС и/или налог на доходы – у юридического лица – нерезидента), следует четко разъяснить получателю этой выплаты, что налог будет удержан из общей суммы, оговоренной в договоре.
Это необходимо потому, что, назначая цену товаров (работ, услуг) не всегда гражданин (иностранное предприятие) знает о том, что реально он получит меньше из-за удержания налога. Предупредив его о последнем, удастся избежать возможного конфликта. Если гражданин (иностранное юридическое лицо) будет настаивать на получении "чистой" суммы без налогов, то просто придется увеличить сумму договора на сумму налога. И тогда российскому предприятию, приобретающему товар (работы, услуги), стоит определиться – надо ли приобретать этот товар у того, за кого фактически придется еще и заплатить налог или же этот товар можно купить у российского производителя, цена которого сформулирована с учетом всех налогов и в итоге оказывается меньше.
2. Анализ вида договора.
2.1. Рассмотрим пример.
Привлекая к работе граждан, можно заключить трудовой договор, а можно – гражданско-правовой договор (подряда или возмездного оказания услуг).
По договору подряда в соответствии со ст.702 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика обусловленную договором конкретную работу и сдать ее результат. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ).
По гражданско – правовому договору исполняется индивидуально – конкретное задание (поручение, заказ). Целью заключения такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и др.).
Работающие по гражданско – правовым договорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа, работают на свой страх и риск, самостоятельно определяют режим работы, не подчиняясь правилам внутреннего трудового распорядка. Здесь важен конечный результат труда и выполнение условий договора с надлежащим качеством и в согласованный срок.
Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор есть соглашение между работодателем (физическим либо юридическим лицом) и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.
При заключении трудового договора для работающих устанавливаются четкие правила внутреннего трудового распорядка и работодателем обеспечиваются предусмотренные законодательством условия труда.
Таким образом, главное отличие гражданско – правовых договоров от трудовых, заключается в предмете договора: по договорам гражданско – правового характера одна сторона выполняет определенные в договоре виды работ или услуг (вне зависимости от квалификации или специальности, должности, без подчинения внутреннему распорядку организации) для другой стороны, по трудовому же договору сотрудник принимается на работу на определенною должность, по определенной специальности и должен выполнять не конкретный объем работы, а любую поручаемую работу, соответствующую его должности (специальности).
С точки зрения налогообложения, при заключении и трудового, и гражданско-правового договоров, предприятие является, в соответствии со ст. 235 НК РФ, плательщиком единого социального налога (ЕСН), но при выплатах по гражданско – правовому договору размер ЕСН меньше (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации – п. 3 ст. 238 НК РФ).
Поскольку речь зашла о начислении ЕСН по трудовым договорам, здесь же хотелось бы отметить, что в случае заключения трудовых договоров с сотрудниками расходы организации в виде выплат в пользу работников можно признать для целей обложения налогом на прибыль только при условии включения в трудовой или коллективный договор обязанности организации осуществлять такие выплаты (ст. 255 НК РФ).
Исключение составляют выплаты, хоть и предусмотренные трудовым договором, но перечисленные в статье 270 НК РФ как не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (например, премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, оплата дополнительных отпусков, дивиденды и проценты по акциям и вкладам трудового коллектива, оплата путевок на лечение и отдых и т. д.).
То есть, полное определение при заключении трудового договора (обычно в разделе "Оплаты труда") выплат в пользу работников позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на эти суммы. Если этого сделано не будет, могут возникнуть споры с налоговыми органами.
Но при этом стоит задуматься – а надо ли стремиться к тому, чтобы на все выплаты в пользу работников уменьшалась налогооблагаемая прибыль? Ведь тогда предприятие автоматически начисляют на эти суммы единый социальный налог (ст. 236 НК РФ).
При этом налог на прибыль составляет 24 %, а ЕСН в зависимости от дохода работника составляет (от 26 % выплат работнику до 104800 рублей + 2 % от суммы, превышающей доход в размере 600 000 рублей). Чем меньше доход работника, тем больше ставка ЕСН.
То есть, при небольших заработных платах выгоднее стремиться к минимизации ЕСН, нежели налога на прибыль.
2.2. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.
Согласно ст.257 НК РФ затраты предприятия по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время в соответствии с положениями статьи 260 НК РФ затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в которой были осуществлены.
Отметим, что термины "реконструкция" и "капитальный ремонт" часто в практике воспринимаются как синонимы, хотя имеют существенное различие. Коротко сформулировать различия ремонта и реконструкции можно следующим образом: ремонт – это восстановление первоначальных характеристик объекта, а модернизация или реконструкция – существенное улучшение первоначальных характеристик объекта или придание объекту новых качеств.
Письмом Минфина СССР от 29 апреля 1984 года № 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" дано исчерпывающее определение, какие виды работ являются строительными, и в соответствии с требованиями Положения о бухгалтерского учете и отчетности относятся к долгосрочным инвестициям. Такие работы учитываются на счете 08 "Капитальные вложения" с последующим списанием на счет 01 "Основные средства", что подтверждается нормативными актами. Согласно указанному Письму от 29.04.84 г. № 80, реконструкция – это переустройство существующих объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, приводящее к существенному улучшению технических характеристик объекта.
Например, как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т. д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.
А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).
В таком случае со строительной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда: один на реконструкцию, а второй на капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1,2,3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т. д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4,5,6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.
Необходимо отметить, что при проведении данной операции существенное значение имеет формальная сторона вопроса, так как налоговые органы при проведении документальной проверки в первую очередь обращают внимание на формулировки документов, отражающих характер проведенных работ. В частности, пристальному анализу подвергаются сметы ремонтных работ и договоры с подрядчиками. Поэтому основное внимание необходимо уделить тому, чтобы все сметные документы и договоры подряда на ремонт не содержали ссылок типа "модернизация, реконструкция, переоборудование и т. п.", все работы должные именоваться "ремонт", должны использоваться соответствующие "ремонтные" термины.
2.3. Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов.
Согласно положениям пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для исчисления ЕСН является вознаграждение по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг.
Например, заключая договор с физическим лицом на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительный ремонт и т. д.) целесообразно разделить его на два договора. То есть заключить с физическим лицом два договора: договор купли-продажи на покупку у него материалов, договор подряда на выполнение работ из материала заказчика.
В этом случае базой для исчисления ЕСН будет являться только сумма вознаграждения по договору подряда.
2.4. Рассмотрим еще один пример.
Большинство предприятий используют в своей деятельности автотранспорт. Однако, не все могут себе позволить иметь собственные автомобили. Поэтому достаточно часто организации используют автомобили, принадлежащие работникам.
Варианты оформления взаимоотношений с работником могут быть разные:
а.) выплата компенсаций работнику, с которым заключен трудовой договор, за использование транспортного средства;
б.) заключение с сотрудником, работающим по трудовому договору, договора аренды транспортного средства без оказания услуг по управлению;
в.) заключение с гражданином, не работающим на предприятии, договора аренды транспортного средства с оказанием услуг по управлению.
Сравним эти три вида оформления отношений с точки зрения налоговых последствий.
А. Статьей 188 Трудового кодекса установлено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием, в том числе расходы на ремонт, ГСМ. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, т. е., выплачивая компенсацию, предприятие уже не несет за свой счет расходы на содержание автомобилей (ГСМ, ремонт), эти расходы несет сотрудник.
Согласно ст. 217 НК РФ и ст. 238 НК РФ предприятие является плательщиком НДФЛ и ЕСН.
При этом, компенсация за использование работником для выполнения им своих трудовых обязанностей с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества, выплачиваемая работодателем в соответствии со статьей 188 ТК РФ в размере, определенном соглашением сторон трудового договора, подпадает под действие пункта 3 статьи 217, и п.п. 2 п.1 ст. 238 НК РФ и налогообложению ЕСН и НДФЛ не подлежит.
Что же касается налога на прибыль, то постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. № 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", установлены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Поэтому, если компенсация сотруднику выплачивается выше указанных норм, то разница между выплаченной суммой и установленной постановлением Правительства РФ не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Б. Согласно ст.642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство без оказания услуг по управлению им и по его технической эксплуатации.
В этом случае, в течение всего срока договора аренды поддерживать арендованное транспортное средство в надлежащем состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, обязан арендатор, т. е. предприятие, если иное не предусмотрено договором. Также, согласно ст. 646 ГК РФ если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, в том числе расходы на ремонт, ГСМ.