По сути, если мы говорим о стабильности классических оффшорных юрисдикции, то она больше зависит от местной политики и уровня доходности того или иного бизнеса. В частности, поскольку европейские оффшоры больше создаются из соображений налогового планирования, в них очень серьезную роль играет такой фактор, как потенциально вредная налоговая конкуренция (так это называют в Европе). Поясню на примере. В одной и той же стране существуют два вида компаний, которые в зависимости от того, где они осуществляют свою деятельность, платят разные налоги. Так, в Черногории существовал вид компаний, которые платили налог по ставке 2,5 % на прибыль в том случае, если они не вели деятельность на территории этой страны. Компании же, ведущие деятельность на территории Черногории, платили обычную ставку налога.
Другой пример – венгерские компании. До 1 января 2003 года можно было зарегистрировать компанию в Венгрии и перевести ее на специальный оффшорный статус с уплатой налога на прибыль всего лишь 3 %, если компания не ведет деятельность на территории Венгрии. То же самое пока еще существует на Гибралтаре, в Лихтенштейне. Именно это и считается вредной налоговой конкуренцией, поскольку негативным образом влияет на экономику соседних стран. ЕС решил с этим бороться, и по тем примерам, которые нам доступны с 1998 года, мы видим, что прежде всего были устранены компании, работающие по такому принципу, в Ирландии, затем это произошло в Черногории. Там компании, которые платили налог на прибыль по ставке 2,5 %, если не вели деятельность на территории Черногории, были ликвидированы решением конституционного суда Черногории. Такие же компании фактически были ликвидированы в Венгрии, где с января 2003 года прекратилась возможность их регистрации. Ныне режим потенциально вредной налоговой конкуренции достаточно успешно пытаются убрать на Гибралтаре. Предъявлены также претензии к Лихтенштейну, из-за чего он находится в "черном" списке ЕС. Пока лихтенштейнские компании, если они не ведут деятельность на территории Лихтенштейна, уплачивают всего лишь 1000 швейцарских франков ежегодного налога. Наконец, претензии были предъявлены Люксембургу по поводу такого вида компаний, как "Холдинги 1929 года", и Люксембург принял на себя обязательство устранить некоторые режимы налогообложения льготных компаний до 2011 года. Вот такая ныне ситуация с оффшорными компаниями в ЕС.
Практических советов можно дать очень много, все зависит от поставленной задачи. В данный момент, по моему мнению, при выборе компаний нет смысла регистрировать их на Гибралтаре. Там с ними произойдет, скорее всего, то, что произошло в Венгрии и Черногории. В настоящее время, если вы хотите получить низконалоговую компанию в Европе, безусловно, есть смысл регистрировать ее на Кипре, потому что Кипр специально для этого провел налоговую реформу, результаты которой вступили в действие с 1 января 2003 года. Реформа была направлена именно на устранение вредной налоговой конкуренции. Эту реформу полностью одобрил ЕС, у которого на данный момент нет никаких претензий к Кипру по поводу его налоговой политики (см. подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).
Нет и не может быть налоговых претензий и к Великобритании, хотя в этой стране компания, получившая прибыль до 10 тыс. фунтов в год, не платит налог на прибыль вообще. Если прибыль компании выше, то действует прогрессивная ставка налога: максимальная составляет 30 %. Великобритания на первый взгляд является высоконалоговой страной, потому что максимальная ставка налога на прибыль составляет 30 %, тем не менее ее очень часто используют в агентских схемах, несколько реже в схемах с нерезидентными компаниями. Таким образом, фактически Великобритания представляет интерес для целей налогового планирования: не следует ожидать там каких-то резких изменений налогового законодательства и т. д.
Безусловно, есть разного рода "черные" списки юрисдикции. Иногда это очень важно. До сих пор существует "черный" список ФАТФ. Несмотря на то что он сильно уменьшился и играет гораздо меньшую роль, нежели в 1999–2000 годах, он достаточно серьезно может повлиять, скажем, на работу с банками или потенциальными партнерами – крупными иностранными компаниями.
Кроме того, существуют местные "черные" списки оффшорных компаний (в Белоруссии, Украине, Эстонии, практически в любой стране СНГ, разве что за исключением РФ), действующие несколько по другому принципу. В Украине, при работе с компанией из страны, находящейся в "черном" списке, будет фактически установлен дополнительный 15-процентный налог за счет того, что выплата на данную юрисдикцию относится на затраты не полностью, а в размере 85 % от уплаченной суммы.
Многие банки имеют собственные черные списки стран.
Критерии выбора обслуживающего банка примерно следующие: удобство работы со счетом, наличие возможности управления счетом по сети Интернет, тарифы банка на обслуживание, отсутствие дополнительных ограничений по работе, репутация банка на рынке.
Поскольку в большинстве случаев интересует возможность открытия счета в банке в минимальные сроки и желательно без выезда в страну регистрации, то возникает вопрос о скорости открытия счета и о простоте работы с ним. Традиционными лидерами по этим параметрам являются прибалтийские банки. Номер счета возможно получить сразу, счет будет разблокирован с момента получения и рассмотрения документов уполномоченным банковским служащим. Существует возможность управлять счетом по сети Интернет, по факсу, с использованием кодовых таблиц. И в принципе при заполнении документов банк подходит с минимальными формальностями к этому процессу. Вот, собственно, из-за чего прибалтийские банки и стали так популярны. На втором месте по скорости и простоте открытия счета стоят кипрские банки.
Если возникает необходимость открытия счета в других странах Европы, без выезда в страну местонахождения банка, следует учитывать дополнительные требования банков. Дело в том, что в Европе по этой системе, как правило, открываются инвестиционные счета (Private Banking, произносится [прайвит бэнкинг]). Здесь есть два основных ограничения. Первое – банки требуют поддержания на счету минимального неснижаемого остатка (как правило, от 30 до 500 тыс. евро) и ограничивают количество транзакций по этому счету для того, чтобы не повышать свои операционные расходы на обслуживание счета. Безусловно, иногда в Европе без выезда можно открывать и полноценные расчетные счета. Но для этого необходимо предоставление большого числа анкет, рекомендаций и т. д.
Также есть возможность открывать счета в банках США. По сути, они дают полноценный расчетный счет без ограничения количества транзакций, но могут требовать минимальный неснижаемый остаток в размере 5-10 тыс. долларов (см. подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).
Если требуется банк, который осуществляет свои расчеты быстро и удобно – это, безусловно, Прибалтика либо Кипр. Если же вам нужен банк, исходя из соображений престижа и надежности, то, конечно, следует выбирать европейские банки, которые имеют историю, исчисляющуюся иногда сотнями лет. Европейские банки и более надежны, так как становление прибалтийских банков началось примерно с 1993 года, когда в Прибалтике стартовала приватизация (см. подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).
Часть 4. Постановка управленческого учета
Роль управленческого учета
Управленческий учет необходим для совершенствования деятельности предприятия, а одним из методов такого совершенствования является эффективное управление затратами. Ошибки и неточности в определении и калькуляции затрат могут привести к принятию решений, не отвечающих целям предприятия и требованиям рынка, что поставит под угрозу не только финансовое благополучие организации, но и само ее существование. Особая важность точности определения себестоимости привела к появлению новых подходов и методов. Традиционные методы калькуляции предлагали слишком упрощенный подход для распределения косвенных затрат, что вызывало завышение или занижение окончательного значения себестоимости определенного вида продукции. Для решения этой проблемы, а также для более эффективного управления затратами и были предложены маржинальный подход и метод функционально-стоимостного анализа.
Концепция маржинальной прибыли основывается на методе "директ-костинг", который является методом калькуляции себестоимости только по переменным затратам. Использование этого метода обусловлено тем фактом, что самой точной калькуляцией изделия является та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции (выполнением работ или оказанием услуг), а не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия. С помощью маржинального подхода решаются, например, такие управленческие задачи, как определение ассортимента выпускаемой продукции, принятие решения о спецзаказе, определение структуры продукции с учетом лимитирующего фактора.
Финансовые технологии принятия таких управленческих решений рассматриваются в данных методических рекомендациях.
Возможности функционально-стоимостного анализа (ФСА) выходят за рамки простой калькуляции затрат.
В основе ФСА лежит принцип причинно-следственной связи между функциями организации и расходами, которые эти функции вызывают. Данный принцип получил дальнейшее развитие в методе управления функциями для повышения эффективности компании – функциональном управлении. Основным источником информации для функционального управления является система ФСА. Функционально-стоимостной анализ и функциональное управление могут быть использованы для решения многих проблем организаций, например, таких как выявление избыточных затрат, поэлементное определение затрат на обеспечение качества, анализ эффективности осуществляемых организацией действий и т. д.
Так как управленческий учет направлен на непрерывное совершенствование всех аспектов бизнеса, то предприятия прибегают к реорганизации существующих систем и применению новых методов управления. Объектами анализа и учета все в большей степени становятся управленческие технологии, функциональные процессы на предприятии. К сожалению, анализ деятельности финансово – экономических служб даже достаточно успешных отечественных предприятий показывает, что осуществление финансового менеджмента на этих предприятиях часто недостаточно эффективно как с точки зрения организационно-функциональной структуры этих служб, так и организации основных бизнес-процессов, таких как финансовое планирование и контроль, управление оборотным капиталом, управление инвестициями. Поэтому одним из основополагающих принципов управленческого учета является принцип совершенствование финансовой функции предприятия.
Финансовое планирование и контроль является относительно новым для отечественного финансового менеджмента разделом управленческих знаний, методик, технологий. В то же время постановка регулярного финансового планирования и контроля на предприятии является необходимым условием и имеет первостепенное значение для эффективного осуществления финансовой функции предприятия.
Совершенствование, реорганизация финансовой функции предприятия позволяет повысить клиент-ориентированность компании, увеличить эффективность использования денежных средств, сократить потребность в оборотном капитале, повысить прибыльность основной деятельности, обеспечить обоснованность новых инвестиций и максимальную рентабельность уже инвестированного капитала.
Термины и определения
В отечественных нормативных, учебных и научных изданиях для обозначения понятий "потребленные ресурсы" или "деньги", которые нужно заплатить за товары и услуги, используются три термина, отличия которых и область применения строго не определены, – "затраты", "издержки", "расходы". Данные термины имеют место как в нормативных документах, регулирующих финансовый и налоговый учет, так и в учебной и научной литературе.
Термин "издержки" применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и альтернативные издержки.
Явные (расчетные) издержки – это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров и услуг.
Альтернативные издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т. д.
Под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами – уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат – расходы.
Такое понимание терминов следует из стандарта 18 МСФО "Выручка", а также отечественных ПБУ "Доходы организации" и ПБУ "Расходы организации". В соответствии с этими документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход именуется соответствием расходов и доходов.
Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, подход состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах "Материалы", "Амортизация", "Расчеты по оплате труда" и т. д., затем на счетах "Основное производство", "Готовая продукция" и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары и услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы.
Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает показатель себестоимости продукции, работ, услуг. В нем отражаются многие стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. Чем экономичнее предприятие использует трудовые, материальные, финансовые ресурсы при изготовлении продукции, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль и рентабельность бизнеса.
Исчисление себестоимости необходимо для:
Оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики.
Определения рентабельности производства и отдельных видов продукции (бизнеса в целом и его направлений).
Выявления резервов снижения себестоимости продукции.
Определения цен на продукцию.
Расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий.
Обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших изделий и т. д.
Себестоимость реализации – показатель, включаемый в основной плановый и отчетный документ операционного бюджета – отчет о финансовых результатах и их использовании (распределении). Исчисляется как сумма себестоимости выпуска продукции, реализованной в течение бюджетного периода + величина прямых коммерческих расходов + величина постоянных затрат. Различают себестоимость реализации отдельного вида продукции (величина постоянных затрат не включается) и полную себестоимость реализации продукции (продаж) предприятия (с включением суммы постоянных затрат). Себестоимость реализации в управленческом планировании не включает величину начисленных за бюджетный период налогов.
Постоянные расходы (затраты) – текущие расходы предприятия по поддержанию общих условий хозяйственной деятельности и не зависящие от колебаний объемов продаж и выпуска. Состоят из общехозяйственных (административных) расходов и общих (постоянных) коммерческих расходов.
Себестоимость выпуска – плановый и отчетный показатель (в разрезе видов продукции), входящий в бюджет производства. Исчисляется как разница производственных затрат и изменения остатков незавершенного производства за период.
Классификация затрат
Главной целью классификации затрат является удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Потребности внешних пользователей обеспечиваются финансовым и налоговым учетом. Управленческий учет создается для внутренних потребителей – менеджеров разных уровней.
В налоговом учете затраты классифицируются в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. В частности, с выходом Главы 25 Налогового Кодекса РФ появляется классификация расходов на прямые и косвенные в нетрадиционном для учета значении.
Прямые расходы в налоговом учете включаются в состав незавершенного производства и участвуют в исчислении прибыли для целей налогообложения при условии продажи изготовленной продукции, то есть принимают характер "затрат на продукт".
Косвенные затраты в налоговом учете полностью списываются на уменьшение налогооблагаемой базы отчетного периода, то есть принимают характер "периодических".
Цель классификации ясна, однако с момента выделения налогового учета в независимое производство приходится говорить как о косвенных затратах в традиционном понимании (для целей финансового и управленческого учетов), так и о косвенных затратах в толковании Налогового Кодекса.
В финансовом учете формируется информация о величине расходов в целом по предприятию. Для организации учета на счетах, формирования отчета о прибылях и убытках, статистической отчетности, финансового планирования расходы делятся:
1. по характеру, условиям осуществления и направлений деятельности организации – расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы.
2. по сферам деятельности – расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов; расходы, связанные с процессом производства; расходы, связанные с продвижением и продажей продукции; расходы на управление.
3. по элементам – материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.
В управленческом учете цели классификации затрат определяются исходя из целей и задач руководства. Для управления недостаточно данных о величине затрат в целом по предприятию, – понадобится информация об издержках, сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькулирования (единица или партия продукции, услуга, операция, бизнес-процесс, жизненный цикл и т. д.). Информация по центрам ответственности необходима для мотивации и контроля; о переменных затратах – для анализа соотношения выручки, затрат и объема (критической точки), принятия решения "покупать или производить комплектующие" и др.