Функциональное управление не заменяет, а дополняет существующие методы управления, создавая возможность учета, измерения результатов и определения приоритетов деятельности предприятия.
ПРИМЕНЕНИЕ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ
Функциональное управление связано с целым набором действий, которые можно предпринимать на основе качественной информации, полученной на основе использования ФСА. Причинами для внедрения функционального управления могут быть потребность в оптимизации процесса принятия решений, улучшении результатов деятельности, получении более высокого уровня дохода от используемых активов.
Примерами практического применения ФУ в организации являются атрибутивный анализ, стратегический анализ, сравнительный анализ показателей, операционный анализ, анализ прибыльности/ ценообразования и усовершенствование процессов.
Атрибутивный анализ – это метод классификации и группировки данных по затратам и результатам. В системах ФСА/ФУ могут применяться различные атрибуты данных для отдельных затрат. Атрибуты данных позволяют организации производить анализ в различных разрезах управленческих проблем на основе создания простого хранилища данных, например, с помощью OLAP-систем. К формам анализа атрибутов относятся:
стоимостной анализ: данный метод использует информацию о бизнес-процессах и исследует атрибуты процессов для выявления возможных способов повышения эффективности процессов;
анализ временных изменений: данный метод исследует затраты времени, необходимого для выполнения функции, и определяет способы минимизации этих затрат;
анализ затрат на обеспечение качества: данный метод используется для подготовки и представления управленческой информации в отношении затрат на обеспечение качества. Затраты определяются и оцениваются на основе использования следующих категорий: предупреждение возникновения брака; выявление брака; проблемы, вызванные внутренними факторами; проблемы, обусловленные внешними факторами.
Стратегический анализ – это метод определения различных путей создания конкурентных преимуществ на рынке для организации. Стратегический анализ позволяет определить способы воздействия на будущие затраты и повысить будущую прибыльность организации за счет определения стоимости различных объектов учета затрат, таких как производимая продукция, заказчики, каналы сбыта. Создаются комбинации натуральных и финансовых показателей для исследования влияния альтернативных стратегических позиций.
Сравнительный анализ показателей – это метод определения для функции контрольных показателей и последующего их сравнения с показателями однотипных функций. Данный метод применяется для определения процесса или технологии, которые могли бы повысить эффективность или производительность функции. В рамках функционального управления поддерживаются следующие виды сравнительного анализа:
• сравнение с внутренними контрольными показателями;
• сравнение с отраслевыми контрольными показателями и показателями конкурентов;
• сравнение с лучшими контрольными показателями предприятий той же отрасли.
Операционный анализ – это метод идентификации, измерения и усовершенствования текущих результатов по ключевым процессам и операциям внутри организации. Систему функционального управления полезно использовать для осуществления, например, следующих видов операционного анализа:
• анализ "что, если";
• анализ эффективности управления проектами;
• анализ использования производственных мощностей;
• анализ ограничений (лимитирующих факторов).
Анализ прибыльности/ ценообразования является ключевой задачей любой организации. ФУ помогает организации в проведении анализа затрат и выгод по видам продукции и процессам как с точки зрения сценариев "как есть", так и для проведения усовершенствований по сценарию "как должно быть". Задачи по адаптации организации к изменениям в конкурентной среде, для решения которых ФУ может оказаться полезным, включают в себя:
• анализ прибыльности продукции/ услуг;
• анализ прибыльности сегментов рынка;
• калькуляция себестоимости жизненного цикла продукта и целевая калькуляция себестоимости.
Усовершенствование процессов лежит в основе всех современных методик управления. Используя результаты функционально-стоимостного анализа, определяя недостаточную эффективность использования потребляемых ресурсов, усовершенствование процессов направлено на достижение как количественных, так и качественных изменений в деятельности организации для повышения общей эффективности. Ниже приведены направления применения ФУ для усовершенствования процессов:
• моделирование бизнес-процессов;
• инициативы по обеспечению комплексного качества;
• обоснованном изменении бизнес-процессов;
• анализ возможностей некоторых производственных функций за рамки производственной деятельности и услуг коллективного использования.
ПРЕИМУЩЕСТВА ФУНКЦИОНАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ
ФУ используется для поддержки широкого спектра управленческих задач, помогающих организациям повысить ценность, создаваемую для своих клиентов, и при этом снизить стоимость операций. К основным преимуществам, которые получает организация при применении ФУ, относятся:
выявление избыточных затрат;
анализ полезных и бесполезных затрат;
поэлементное определение затрат на обеспечение качества;
идентификация функций, связанных с обслуживанием заказчиков (клиентов компании);
анализ затрат по уровням сложности производства различных видов продукции;
анализ эффективности осуществляемых компанией направлений деятельности;
прогнозирование и оценка воздействия решений по реорганизации;
улучшение понимания структуры носителей затрат;
функциональное бюджетирование.
НЕДОСТАТКИ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ
Недостатком функционального управления является тот факт, что оно не может быть применено без внедрения системы функционально-стоимостного анализа. Требуется также перестройка мышления персонала, занимающегося учетом.
Метод калькуляции затрат "Стандарт-костинг"
Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета "Стандарт-костинг" (Standard Costing, произносится [стэндад костинг]), в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.
Метод нормативного определения затрат возник в начале ХХ века в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить "единственный наилучший путь" использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.
Первые упоминания о системе "Стандарт-костинг" встречаются в книге Г. Эмерсона "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы". В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску "исторической", т. е. фактической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что "предостережения" нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксировании всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть – значит предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может через учет получить информацию о состоянии производительности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл работы предприятия, ибо работать напряженно – значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно – значит прилагать к делу усилия минимальные.
Он предлагал при измерении производительности пользоваться соотношением "3ф/3с", т. е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение 3с<3ф, или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными затратами (3ф-3с), тем выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между естественными (стандартными) и непроизводительными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта – все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.
Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты как инструмент контроля над финансовыми издержками. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 году разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме "Учет себестоимости в помощь производству" (1918 г.) не только обращалось внимание на неувязки системы учета "исторической" себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации "Стандарт-костинг".
Идея "Стандарт-костинг" у Ч. Гаррисона трансформировалась в два положения:
• все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;
• отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.
Ч. Гаррисон по сравнению с Г. Эмерсоном допускал случаи, когда 3с>3ф, что расширяло возможности использования стандартов в учете.
Со времени своего возникновения система учета "Стандарт-костинг" успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.
Термин "Стандарт-костинг" выдаёт особенность системы учёта – опору на стандарты стоимости затрат. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции – для контроля накладных расходов.
Система "Стандарт-костинг" удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.
В основе системы "Стандарт-костинг" лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:
основные материалы;
оплата труда основных производственных рабочих;
производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.
Система учета "Стандарт-костинг" может быть представлена при помощи следующей схемы:
1. Выручка от продажи продукции.
2. Стандартная себестоимость продукции.
3. Валовая прибыль (п.1 – п.2).
4. Отклонения от стандартов.
5. Фактическая прибыль (п.3 – п.4).
Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.
Следует отметить, что система "Стандарт-костинг" в зарубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. В результате этого даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.
При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.
В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.
В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью, либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.
Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля над накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля над накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.
В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.
Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения определяют следующим образом. При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета. Главное в системе "Стандарт-костинг" – контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение системы "Стандарт-костинг" будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.
Расчёт отклонений от норм затрат при системе "Стандарт-костинг"