8.4. Аудиторская тайна
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.
Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, саморегулируемые аудиторские объединения, лица, осуществляющие внешний контроль качества в аудите, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.
В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.
Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, представляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ об их деятельности. Необходимо также заботиться о сохранности документов, получаемых и (или) составляемых им в процессе аудиторской деятельности. Аудитор не вправе передавать эту информацию, документы или их копии каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия проверяемых лиц вне зависимости от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Обязанность сохранять конфиденциальность аудитор должен соблюдать и после завершения отношений между ним и проверяемым лицом. Кроме того, аудитор должен следить за тем, чтобы выполнялся принцип конфиденциальности со стороны персонала, работающего под его контролем, а также лиц, привлекаемых им для предоставления консультаций и оказывающих дополнительную профессиональную помощь при проведении аудита. Таким образом, аудитор должен соблюдать конфиденциальность во всех случаях, за исключением передачи результатов проверки проверяемым лицам либо органам, назначившим проверку.
Для соблюдения конфиденциальности и безопасного содержания рабочих документов и для их сохранности в соответствии с практическими, юридическими и профессиональными требованиями аудитору следует сохранять записи в течение не менее пяти лет после проведения аудита.
Законодательство о защите коммерческой тайны, основанное на Конституции РФ, включает положения ГК, Уголовного кодекса РФ, ТК и ряда других законов и подзаконных актов.
Перечень сведений и документов, содержащих коммерческую тайну, не регламентируется государственными нормативными актами. Их определяет обладатель (собственник) конфиденциальных сведений исходя из специфики деятельности каждой конкретной организации (характера ее деятельности, организации, технологии и управления, состава и количества поставщиков, условий рынка сбыта и т. д.). Разработкой перечня сведений, составляющих коммерческую тайну, должна заниматься постоянно действующая экспертная комиссия, в состав которой включаются руководители и сотрудники ведущих структурных подразделений организации. Перечень не подлежащих разглашению конфиденциальных сведений следует внести в договор на оказание аудиторских услуг между аудитором и лицом, подлежащим аудиту. В этот перечень не включаются сведения, которые в соответствии с законодательством РФ не могут быть отнесены к конфиденциальной информации (коммерческой тайне).
Публикация, иное разглашение конфиденциальной информации проверяемых лиц не являются нарушением профессиональной этики, если данные действия были произведены:
в случае, предусмотренном законодательными актами или решениями судебных органов;
с разрешения проверяемого лица при условии соблюдения интересов всех сторон, которые могут быть затронуты;
в целях защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования или частного разбирательства, проводимого руководителями или уполномоченными представителями проверяемых лиц;
в случае намеренного и незаконного вовлечения аудиторской организации проверяемым лицом в действия, противоречащие законодательным и профессиональным нормам.
Раздел II. МЕТОДИКА АУДИТА
Тема 9. АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
9.1. Цели и задачи аудита учетной политики
Цель аудита учетной политики – составить мнение о соответствии учетной политики нормам действующего законодательства и провести оценку достоверности бухгалтерской отчетности организации (экономического субъекта) исходя из требований, указанных в ПБУ 1/98 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"", утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 09.12.1998 № 60н. Также должны учитываться следующие допущения:
1) имущественной обособленности организации;
2) последовательности применения учетной политики;
3) временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
При проведении аудиторской проверки необходимо установить:
› наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
› соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
› последовательность применения учетной политики;
› наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
› полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
› соблюдение учетной политики.
Цель ознакомления с учетной политикой при проведении аудита – изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.
Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики служат:
1) приказ (распоряжение и т. п.) об учетной политике проверяемой организации;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета;
3) перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
4) правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
5) утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
6) пояснительная записка, которая раскрывает:
а) сведения, относящиеся к учетной политике организации;
б) избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;
в) изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;
г) дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.
Изучив и проанализировав представленную информационную базу, важно определить, не формально ли отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие приказа (распоряжения) об учетной политике и других распорядительных документов, связанных с ней, вовремя изданных и правильно оформленных, не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.
Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный ПБУ 1/98 порядок принятия учетной политики:
1) издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике (п. 9 ПБУ 1/98). Следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);
2) утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др. (п. 5 ПБУ 1/98);
3) издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику (п. 16 ПБУ 1/98);
4) издавался ли приказ об изменении учетной политики (п. 17 ПБУ 1/98).
Исходя из требований п. 16 ПБУ 1/98 дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.
9.2. Изменения в учетной политике
Изменения в учетной политике могут иметь место в следующих случаях:
1) существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);
2) изменений российского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России;
3) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Изменения в учетной политике должны быть обоснованы, а последствия изменений, не связанные с изменением законодательства РФ, оценены в стоимостном выражении. С этой целью аудитор может провести тестирование представленного приказа (распоряжения) об учетной политике.
9.3. Тестирование отдельных положений учетной политики
Тестирование помогает аудитору выявить, какие из аспектов учетной политики отражены не в полной мере.
Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учетной политике содержится информация, обосновывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета:
вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности;
описание которых отсутствует в нормативных актах;
вариантность которых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;
особенности применения способов учета исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий.
Если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы бухгалтерского учета, то аудитор должен проверить, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Несоответствие положений приказа (распоряжения) об учетной политике действующим нормативным актам можно выявить при тестировании. Одна из причин таких несоответствий – несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.
Информация об учетной политике как неотъемлемая составляющая пояснений к бухгалтерской отчетности выступает одним из объектов аудиторской проверки.
С одной стороны, в процессе аудита следует установить соответствие избранной учетной политики характеру и условиям деятельности организации, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Аудитор должен оценить используемые способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения рациональности и экономичности построенного на их основе учетного процесса, влияния на формирование полной и достоверной картины имущественного и финансового положения организации. При этом следует оценить соответствие затрат на осуществление учетной политики необходимой потребности в информации о деятельности организации для целей управления. Результаты такой проверки в целом должны найти отражение в аналитической части аудиторского заключения и носить конфиденциальный характер. Несоответствия существенного характера должны найти отражение в итоговой части аудиторского заключения.
С другой стороны, аудитору необходимо высказать свое мнение о достоверности отчетности и ее соответствии реальному положению дел в организации. Мнение аудитора о достоверности отражения учетной политики служит основой выводов и действий контрагентов организации. Пользователь бухгалтерской отчетности должен быть уверен в надежности не только числовых данных, но и пояснений к ним, т. е. информации, раскрывающей учетную политику, на основе которой сформирована отчетность.
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике. При выявлении несоответствия пояснений к бухгалтерской отчетности реально используемым организацией способам ведения бухгалтерского учета необходимо сделать особые оговорки в итоговой части аудиторского заключения.
Тема 10. АУДИТ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
10.1. Цели и задачи аудита кассовых операций
Цель аудиторской проверки кассовых операций – установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по движению наличных денежных средств действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.
Данное направление аудита может быть реализовано при проведении как обязательной, так и инициативной аудиторской проверки, а также может быть предметом отдельного договора, но чаще всего входит составной частью в договор общего аудита.
Этапы аудиторской проверки кассовых операций могут быть организованы в следующей последовательности:
определение цели и основных задач аудита, подборка нормативных актов, соответствие которым необходимо проверить;
составление аудиторской программы (возможно применение тестов средств контроля) и программы процедур по существу;
определение целесообразности использования результатов работы внутреннего аудита (если он организован на предприятии и охватывает данное направление);
проверка организации материальной ответственности кассира;
документальное подтверждение соответствия данных бухгалтерского баланса по статье "Денежные средства" и Отчета о движении денежных средств счетам учета денежных средств, в том числе находящихся в кассах организации;
документирование существенных нарушений ведения учета, подготовки отчетности, соблюдения законодательства;
информирование руководства аудируемого лица о выявленных недостатках и получение от него письменных разъяснений;
контроль за внесением аудируемым лицом исправлений в регистры и формы отчетности.
Аудитор должен прежде всего определить соответствие проверяемых хозяйственных операций и документов, связанных с их оформлением, нормам действующего законодательства. При этом необходимо учитывать следующие нормативные документы:
Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 № 40;
Положение Центрального банка РФ от 05.01.1998 № 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации";
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 № 49;
письмо Министерства финансов РФ от 12.02.2002 № 3-01-01/ 11–71 "О порядке установления лимита остатка кассы и оформления разрешения на расходование наличных денег из выручки".
Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом. Это связано с подвижностью данных активов и подверженностью их злоупотреблениям.
10.2. Программа проверки операций по кассе и тестирование системы контроля
При составлении программы проверки следует оценить эффективность внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе организации. С помощью тестирования аудитор дает предварительную оценку соблюдения в организации кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных процедур, определяет особенности ведения учета в организации. О недостаточной эффективности внутреннего контроля могут свидетельствовать такие факты:
отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок кассы;
отсутствие в организации постоянно действующей системы проведения внезапных инвентаризаций кассы;
наличие признаков формального проведения инвентаризаций кассы (предупрежден кассир);
отсутствие в штате кассира, когда эти функции возложены на другого работника без письменного распоряжения руководителя организации;
отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром;
предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим лицам помимо руководителя организации и главного бухгалтера, не отраженное распоряжением руководителя организации.
Низкая оценка эффективности внутреннего контроля потребует увеличения объемов аудита и усиления внимания к данному участку проверки.
Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.
При планировании аудита конкретного предприятия перечень вопросов с целью определения эффективности внутреннего контроля и обеспечения сохранности денежных средств и достоверности отражения кассовых операций в бухгалтерском учете может видоизменяться. Приведем примерный перечень вопросов, при формировании мнения на которые аудитор должен выявить положительные и отрицательные факты.
10.3. Организация рабочего этапа проверки
Рабочий этап проверки кассовых операций может быть совершен в такой последовательности:
инвентаризация кассы;
проверка правильности документального оформления операций;
проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;
аудиторская проверка правильности списания денег в расход;
проверка соблюдения кассовой дисциплины;
проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;
оформление результатов проверки.
Эти направления позволяют получить аудиторские доказательства по всем основным параметрам, предложенным в Федеральном стандарте аудита № 5 "Аудиторские доказательства".