3.5. Внутренний аудит
Организация внутрипроизводственного аудита не относится к вопросам, регламентируемым законодательно государством. Это прерогатива самого предприятия. Между тем от эффективности его функционирования зависит не только сохранность активов экономического субъекта, но и работоспособность самого предприятия. Внутренний аудит способен совершенствовать систему управления.
Осуществление функций внутреннего аудита может быть возложено на специальные службы или отдельных аудиторов, состоящих в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоров), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешних аудиторов. Служба внутреннего аудита может быть создана как самостоятельное подразделение аппарата управления, при этом она подчиняется только руководителю организации. Международный опыт организации предлагает также возможным вынесение внутреннего аудита за рамки предприятия с подчинением совету директоров или учредителям.
Внутренний аудит – это организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К структурам внутреннего аудита относятся назначаемые собственника ми экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов. Отличительной особенностью данного определения является то, что к институтам внутреннего аудита, помимо внутренних аудиторов или групп внутренних аудиторов, отнесены также ревизоры и ревизионные комиссии.
Для определения места внутреннего аудита в системе контроля необходимо определиться с его структурой. Из элементов системы внутреннего аудита можно выделить наиболее существенные факторы.
Субъекты контроля – специалисты, осуществляющие внутренний аудит. Чем выше их профессиональная квалификация и объективность, тем выше результаты контроля. Требования к знаниям и умениям работников внутреннего аудита включают: знание особенностей функционирования предприятия, структуры управления; владение техникой и методикой проведения проверок; знание норм законодательства; умение правильно определить круг вопросов, подлежащих внутренней и внешней проверке; способность обобщать результаты отдельных проверок для выработки комплекса рекомендаций.
Объект внутреннего аудита – это управляемое звено системы управления организацией, воспринимающее контрольное воздействие. Объекты выбираются в соответствии с целями.
Метод внутреннего аудита организации – это способ достижения цели, который характеризуется использованием как общенаучных методических приемов исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, редукция, эксперимент и др.), так и собственных эмпирических методических приемов (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертизы различных видов, логическая проверка, сканирование, письменный и устный опросы и др.), а также специфических приемов смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики).
Для достижения указанной цели внутренний аудит должен быть нацелен на решение следующих задач:
1) оценку экономической эффективности деятельности организации как в целом, так и каждой из его управленческих структур и центров ответственности;
2) прогнозирование экономического развития организации на перспективу с учетом влияния всех возможных внешних и внутренних факторов;
3) минимизацию расходов и потерь во взаимоотношениях с бюджетом, другими государственными структурами и партнерами.
В зависимости от специфики организации, особенностей ее организационной структуры и задач, поставленных администрацией, задачи конкретной аудиторской службы могут быть различными. В практической деятельности внутренние аудиторы должны руководствоваться требованиями норм законодательства РФ, а также учредительными документами, приказами по предприятию (если входит в его структуру) и должностными инструкциями.
Мотивацией организации внутреннего аудита на крупных и средних предприятиях служат:
усложнение системы законодательства;
стремление управлять финансовыми ситуациями;
усиление эффективности управления деятельностью самого предприятия и его структурных подразделений;
контроль за рациональным использованием ресурсов;
выполнение обязательств;
эффективность системы учета.
3.6. Аттестация и лицензирование аудиторской деятельности
Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности (далее – аттестация) – проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.
Обязательные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора:
1) безупречная репутация (с возможным представлением как минимум двух рекомендаций);
2) наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании (возможен "вход" в профессию с высшим образованием по любой специальности);
3) наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет (на момент аттестации практический опыт должен составлять не менее трех лет, из которых 90 недель должны быть в аудите, в том числе 45 недель – в обязательном аудите).
При соблюдении всех требований и прохождении обучения претендент проходит процедуру тестирования (экзамена). Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом (аттестационной комиссией).
Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом в объеме 40 часов ежегодно (120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в год). Обучение по программам повышения квалификации осуществляется учебно-методическими центрами или иными лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности (саморегулируемыми аудиторскими объединениями).
Решение об аннулировании квалификационного аттестата принимается судом (по заявлению саморегулируемого аудиторского объединения, членом которого является аудитор) и может быть обжаловано аудитором в течение трех месяцев со дня получения решения.
Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если:
1) установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов;
2) вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
3) установлен факт несоблюдения требований ст. 8 "Аудиторская тайна" и ст. 12 "Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов" Закона об аудиторской деятельности;
4) установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований, установленных законодательством РФ или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
5) установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки;
6) установлен факт, что в течение двух календарных лет подряд аудитор не осуществляет аудиторскую деятельность;
7) аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации;
8) аудитор уклоняется от участия в системе внешней проверки качества работы.
Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован (при этом аудитор исключается из Единого реестра аудиторов и аудиторских фирм), по основаниям, предусмотренным п. 1, 3–5, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.
3.7. Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Контроль качества аудита подразделяется на внутренний и внешний. При этом необходимо учитывать требования Федерального стандарта аудита № 7 "Внутренний контроль качества аудита" и рекомендациями Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России по проведению процедуры контроля качества аудиторских услуг.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Общие требования к системе внутреннего контроля качества аудита, которые устанавливаются аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), должны предусматривать следующее:
1) работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;
2) работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
3) проведение аудита поручается работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;
4) необходимо в достаточной мере направлять работу работников, осуществлять текущий контроль на всех уровнях, чтобы обеспечить уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества;
5) в случае необходимости проводятся консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;
6) необходимо постоянно проводить работу как с потенциальными, так и с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества надо исходить из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица;
7) необходимо проводить регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита.
Во время проведения аудита работники, осуществляющие контрольные функции, должны:
1) осуществлять контроль за ходом аудита, с тем чтобы определить:
а) обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий;
б) понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита;
в) выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита;
2) получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе проведения аудита, осуществлять оценку их важности и внесения соответствующих изменений в общий план и программу аудита;
Своевременной проверке подлежат:
1) общий план и программа аудита.
2) оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и программу аудита в результате такой оценки;
3) документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций;
4) финансовая (бухгалтерская) отчетность, предлагаемые поправки и аудиторское заключение.
Проверка работы по проведению аудита может включать также (особенно в случае масштабных комплексных аудиторских проверок) требование о том, чтобы работники, не участвующие в данной аудиторской проверке, выполнили дополнительные контрольные процедуры до представления аудиторского заключения.
Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки как своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.
ИПБ России предусматривает определение порядка подготовки контролера качества, в соответствии с которым претендент, являющийся членом ИПБ России, при наличии аттестата аудитора, своевременного прохождения повышения квалификации, стажа практической деятельности не менее пяти лет, положительной характеристики может пройти специальный курс подготовки и после процедуры тестирования получить сертификат. Лица, получившие сертификат контролера качества, заносятся в Реестр контролеров качества ИПБ России.
Проверка может проводиться раз в три года, но не чаще одного раза в год, при наличии оснований. В состав группы контролеров может входить не более трех человек, один из которых (как минимум) должен иметь аттестат контролера. Все контролеры должны быть независимы от проверяемой организации. Итоговым документом является заключение по результатам проверки. Контролеры не имеют право проводить проверку финансовых документов проверяемой аудиторской фирмы и приобщать к своим документам копии документов (для соблюдения конфиденциальности).
В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами требований нормативных правовых актов или Федеральных стандартов аудита виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности, установленной Законом об аудиторской деятельности, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора.
Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими была установлена Министерством финансов РФ (уполномоченным федеральным органом), который может проводить такие проверки своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.
Министерством финансов РФ в 2001–2002 гг. было организовано 644 проверки аудиторских организаций, не представивших отчет согласно приказу № 69н. По результатам проведенных проверок с учетом выявленных различных нарушений лицензионных требований и условий, а также качества работы в 487 случаях направлены предупреждения в аудиторские организации и аудиторам, в том числе в десяти случаях направлены уведомления в правоохранительные органы.
Все эти контрольные меры предусмотрены в целях усиления ответственности аудиторов и аудиторских фирм, повышения доверия к результатам аудита со стороны пользователей.
Тема 4. СТАНДАРТЫ В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
4.1. Основные принципы стандартов аудиторской деятельности
В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важное место занимают правила (стандарты) аудита. Реализация их требований на практике служит определенной гарантией качества проверки.
Основные принципы стандартов аудиторской деятельности выражаются в следующем:
1) аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности;
2) на базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью;
3) аудиторские стандарты служат основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов;
4) стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы.
Значение стандартов состоит в том, что они:
обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
создают общественный имидж профессии;
устраняют контроль со стороны государства;
помогают аудитору вести переговоры с клиентом;
обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.
4.2. Международные стандарты аудита
Создание системы международных хозяйственных связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, что позволило расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчило сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и дало возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм.
Международные стандарты аудита (МСА) – это справочник для профессиональных аудиторов, в котором содержится описание общепризнанных методов аудита. Российские практикующие аудиторы могут применять международные стандарты в своей деятельности, что будет способствовать дальнейшей интеграции в международное аудиторское сообщество.
Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций, в том числе Международная федерация бухгалтеров (МФБ), созданная в 1977 г. Непосредственно аудиторскими стандартами занимается Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который является постоянным комитетом Совета МФБ.