Как все можно было сделать по-другому
Если бы Михаил Борисович Ходорковский не был так уверен в неуязвимости применяемых им схем, то, возможно, более осторожно отнесся бы к организации бухгалтерского учета в подконтрольных структурах. Как говорится, "знал бы, где упадешь, соломы бы подстелил". Конечно, когда приходится вести бизнес, включающий десятки подкон–трольных фирм, большинство из которых откровенно подставные, то централизованная бухгалтерия становится не только самым удобным, но, наверное, и единственным вариантом, позволяющим руководить всеми схемами.
Лишь единая учетная организация способна помочь не запутаться в том, куда какой товар отправился, кто, кому и за что должен, пусть даже фиктивно. Однако именно централизованный учет позволил доказать взаимозависимость "ЮКОС" и подставных фирм.
Конспирацию необходимо соблюдать, хотя бы даже чисто юридически. Если была необходима централизованная бухгалтерия, то почему бы не создать для этого отдельную фирму, причем не дочернюю и не офшорную. На нее совсем не надо "вешать" чужие обороты. Это должна быть абсолютно легальная "независимая" специализированная аудиторская фирма, на договорных условиях занимающаяся ведением бухгалтерского учета различных компаний и получающая деньги за свою деятельность. Их должно хватать на стандартные расходы: заработную плату бухгалтерского персонала – или быть немного больше, если учесть налоги, но оно того стоит.
На основании договора с каждой конкретной компанией данная фирма ведет ее бухгалтерскую документацию и отражает в ней все проведенные операции на основании первичных документов, представляемых руководством предприятия. Разумно также воспользоваться предусмотренным в НК РФ институтом уполномоченных представителей налогоплательщика. При таких условиях централизованная бухгалтерия ведет документацию всех задействованных в налоговых схемах структур, взаимозависимость же между ними установить невозможно. Еще лучше, когда учет по каждой структуре ведет отдельный менеджер, подписавший обязательство о неразглашении информации, в том числе и другим сотрудникам фирмы (по крайней мере, так это должно выглядеть юридически). Если бы были соблюдены указанные условия, то на вопрос: "А почему бухгалтерский учет вашей компании ведет именно эта аудиторская фирма?" – можно смело ответить: "Это лучшая аудитор–ская фирма, специализирующаяся на учете операций с нефтепродуктами, у нее настолько хорошая репутация, что даже "ЮКОС" пользуется ее услугами".
Виды налогов и способы построения налоговых схем
Как известно, на территории Российской Федерации существует три основных вида налогов. Это в первую очередь федеральные налоги, которые действуют на всей территории России. Ставка данного вида налогов может либо полностью устанавливаться на федеральном уровне и быть одинаковой на всей территории России, например ставка налога на добавленную стоимость (НДС), равная 18 %, либо частично устанавливаться на региональном законодательном уровне, например налог на прибыль организаций.
К основным федеральным налогам относятся следующие.
– НДС – налог с оборота.
– Налог на прибыль организаций – корпоративный налог.
– Налог на доходы физических лиц – подоходный налог.
– Единый социальный налог – социальное страхование.
– Таможенная пошлина.
– Государственная пошлина.
– Налог на добычу полезных ископаемых – использование недр.
– Сбор за выдачу лицензий и право на производство и оборот алкогольной продукции – акцизный сбор.
– Водный налог.
– Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.
Кроме перечисленных, в России есть и иные федеральные налоги, все они по своей сути подобны аналогичным налогам, существующим в системах налогообложения других государств.
Два оставшихся вида налогов – региональные (налоги субъектов Федерации) и местные - устанавливаются законодательными органами регионального уровня, но сугубо в рамках ограничений, оговоренных федеральным законодательством.
К региональным (налогам субъектов Федерации) относятся следующие.
– Налог на имущество организаций.
– Транспортный налог.
– Налог на игорный бизнес и т. д.
К местным налогам относятся следующие.
– Налог на рекламу.
– Налог на имущество физических лиц.
– Земельный налог.
Кроме того, в НК РФ предусмотрены два альтернативных способа налогообложения для мелкого и среднего предпринимательства.
Упрощенная система налогообложения. Применяется к субъектам с годовым оборотом до 10 млн руб. и численностью занятых работников до 15 человек. Суть данной системы заключается в том, что предприниматель по собственному выбору платит либо единый налог с оборота (доходов), равный 6 %, либо единый налог на прибыль "доходы минус расходы", равный 15 %. При этом он не должен вносить налог на прибыль, Единый социальный налог, налог с продаж, НДС, но все равно обязан заплатить взносы пенсионного страхования.
Единый налог на временный доход для определенных видов деятельности. Может вводиться в действие субъектом Федерации и применяется в отраслях, где затруднен налоговый контроль, например в транспортных перевозках, розничной торговле, сфере услуг, общественном питании и т. д. Ставка такого налога – 15 %. Начисляется она на налогооблагаемую базу, которая вычисляется на основании установленной законом доходности определенных физических показателей текущего бизнеса, например размера торгового зала, количества работников или любых других показателей с установленной нормой доходности.
Если учесть, что альтернативные способы налогообложения сами по себе в какой-то степени льготные, но значительно ограниченные в плане максимально возможных объемов продаж (оборота), на первый взгляд они не представляют особого интереса с точки зрения налогового планирования на крупных предприятиях. Однако некоторые их преимущества реально использовать даже с точки зрения крупного бизнеса.
Например, из предприятий, работающих по упрощенной системе налогообложения, можно построить довольно крупную сбытовую сеть, если использовать не традиционную – холдинговую архитектуру, а структуру, связанную договоренностями, объединяющими франчайзинговую и консигнационную составляющие.
Франчайзинг – форма сотрудничества, при которой предприятие временно использует роялти (торговую марку, фирменный стиль, систему контроля качества и т. д. ), принадлежащие другому владельцу, при этом оно выплачивает настоящему владельцу вознаграждение – франшизу и обязуется строго выдерживать стандарты, присущие данному роялти. Самый популярный в мире франчайзинг – рестораны "Макдональдс".
Консигнация – товарный кредит (передача товара на реализацию с отсрочкой платежа на определенный срок).
Кроме того, на интеграции различных структурных подразделений, работающих по упрощенной системе налогообложения, основывается построение множества схем, направленных на минимизацию налогов, связанных с оплатой труда.
В следующих главах на примерах рассмотрим принципы оптимизации выплат по основным федеральным налогам, при этом начнем с самых актуальных тем, таких как выплата дивидендов, заработной платы, налога на прибыль предприятий и т. д.
Глава 2
Налоги и оплата труда
Каждый работающий человек в той или иной форме получает материальное вознаграждение за свой труд. Для предпринимателей это прибыль, а для нанятых работников – заработная плата. В РФ в случаях, когда заработная плата выплачивается официально и легально, государство взимает с данной операции два основных вида налогов: Единый социальный налог (взимается непосредственно с работодателей) и налог на доходы физических лиц (вычитается из суммы заработной платы).
Существуют вполне легальные способы оптимизации данных налогов, а также законные варианты материального поощрения работников, которые под действие этих налогов не подпадают.
Единый социальный налог
Плательщиками Единого социального налога (ЕСН) являются как предприятия-работодатели, так и индивидуальные предприниматели (ИП), включая адвокатов и членов индивидуальных крестьянских хозяйств.
В случае индивидуального предпринимательства налогооблагаемая база аналогична той, что рассчитывается для плательщиков налога на прибыль. То есть из суммы любых доходов как в денежной, так и в натуральной форме, полученных в результате предпринимательской деятельности, вычитается сумма расходов, понесенных при их извлечении. При этом состав расходов определяется также аналогично составу расходов при исчислении налога на прибыль (группировку и классификацию статей расходов можно найти в гл. 25 НК РФ).
Для ИП применяются следующие ставки ЕСН при налогооблагаемой базе нарастающим итогом с начала года.
– При доходе до 280 000 руб. – 10 %, из которых:
• 7,3 % – в федеральный бюджет;
• 0,8 % – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
• 1,9 % – в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
– При доходе от 280 001 до 600 000 руб. – 28 000 руб. + + 3,6 % от суммы свыше 280 000 руб. , из которых:
• 20 440 руб. + 2,7 % от суммы свыше 280 000 руб. – в федеральный бюджет;
• 2240 руб. + 0,5 % от суммы свыше 280 000 руб. – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
• 5320 руб. + 0,4 % от суммы свыше 280 000 руб. – в территориальный фонд обязательного медицин–ского страхования.
– При доходе свыше 600 000 руб. – 39 520 руб. + 2 % от суммы, превышающей 600 000 руб. , из которых:
• 29 080 руб. + 2 % от суммы свыше 600 000 руб. – в федеральный бюджет;
• 3840 руб. – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
• 6600 руб. – в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
Для работодателей также предусмотрена регрессивная шкала ставок ЕСН, которую можно эффективно использовать для оптимизации выплат, но принцип исчисления налогооблагаемой базы в этом случае значительно отличается. Она рассчитывается отдельно по каждому нанятому работнику и составляет разницу между суммой всех выплат, начисленных работнику с начала года, суммами выплат, не подлежащих налогообложению, и налоговых льгот.
К выплатам, не являющимся объектом налогообложения, относятся следующие.
– Выплаты, не отнесенные к расходам, которые учитываются при налогообложении прибыли.
– Вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным пред–принимателям.
– Выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных прав на имущество или передача имущества в пользование.
– Вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.
– Государственные пособия.
– Компенсации.
– Единовременная материальная помощь.
– Некоторые виды страховых взносов (обязательное страхование работников, добровольное страхование работников на срок более года и др. ).
К налоговым льготам относятся следующие.
– Выплаты инвалидам (не начисляется налог на суммы менее 100 000 руб. , выплаченные в течение года инвалидам всех групп).
– Выплаты, осуществляемые организациями инвалидов.
Для работодателей существуют следующие ставки ЕСН (регрессивная шкала применяется к выплатам каждому отдельному работнику).
Для выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются другие ставки ЕСН.
– При выплате до 280 000 руб. – 26 %, из которых:
• 20 % – в федеральный бюджет;
• 3,2 % – в фонд социального страхования РФ;
• 0,8 % – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
• 2 % – в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
– При выплате от 280 001 до 600 000 руб. – 72 800 руб. + + 10 % от суммы свыше 280 000 руб. , из которых:
• 56 000 руб. + 7,9 % от суммы свыше 280 000 руб. – в федеральный бюджет;
• 8960 руб. + 1,1 % от суммы свыше 280 000 руб. – в фонд социального страхования РФ;
• 2240 руб. + 0,5 % от суммы свыше 280 000 руб. – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
• 5600 руб. + 0,5 % от суммы свыше 280 000 руб. – в территориальный фонд обязательного медицин–ского страхования.
– При выплате свыше 600 000 руб. – 104 800 руб. + 2 % от суммы, превышающей 600 000 руб. , из которых:
• 81 280 руб. + 2 % от суммы свыше 600 000 руб. – в федеральный бюджет;
• 11 320 руб. – в фонд социального страхования РФ;
• 5000 руб. – в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
• 7200 руб. – в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
Данные ставки регрессивной шкалы действуют с 1 января 2005 г. И хотя максимальная ставка ЕСН значительно снижена (раньше – 35,6 %), предыдущая шкала была более гибкой и стимулировала повышение окладов работникам. Например, имело смысл работникам с месячным окладом в 24 000 руб. поднять заработную плату до 25 000 руб. (то есть до 300 000 руб. в год), что позволяло оптимизировать ЕСН, выйдя на промежуточную ступень шкалы от 300 001 до 600 000 руб. в год. Сейчас шкала стала лояльнее к работодателям, выплачивающим невысокие заработные платы, а также полностью исключила возможность "белой" оптимизации.
Схемы снижения налогов при выплате заработной платы
Из всех прежних возможностей осталась "серая" схема вы–платы "конвертной" нелегальной части заработной платы из легального фонда оплаты труда, не прибегая к услугам фирм по обналичиванию. Для этого несколько фактических владельцев предприятия, либо их родственники, либо другие лица, пользующиеся особым доверием, оформляются на работу на должности топ-менеджеров с очень высокой оплатой (значительно выше 600 000 руб. в год). Эта заработная плата облагается ЕСН по самой низкой ставке – 104 800 руб. + 2 % от суммы, превышающей 600 000 руб. Ее хватает на вы–плату нескольких "черных" заработных плат обычным рядовым сотрудникам, а доверенное лицо получает взамен иногда очень нужную справку о высоких доходах.
Схемы снижения налогов при выплате заработной платы можно условно разделить на следующие виды.
1. Схемы, при которых сотрудник официально работает на предприятии, получает небольшую заработную плату и крупные выплаты с альтернативной формулировкой, не облагаемые ЕСН.
2. Схемы, когда работник является самостоятельным предпринимателем без образования юридического лица (ПБОЮЛ) или официально числится на предприятии с упрощенной формой налогообложения.
3. Комбинированные "тандемные" схемы, когда сотрудник официально работает на предприятии, но получает также выплаты из других источников ("вспомогательных" организаций).
Рассмотрим наиболее яркие примеры схем первого вида.
Классическая "черная" заработная плата. При этой всем известной и наиболее часто применяемой модели малая часть заработной платы начисляется и выплачивается официально с уплатой всех налогов. Большая же ее часть раздается в конвертах без свидетелей. Деньги на эти цели обналичиваются на основании фиктивных сделок через посредников (конвертационные центры), которые получают процент от суммы (обычно 1–3 %). При всей простоте и надежности подобная схема имеет недостатки. Во-первых, носит ярко выраженный криминальный характер: если вас поймают на "обналичке" либо при передаче денег, например, с помощью "подставного" работника, последствия могут быть довольно неприятными. Во-вторых, у ваших сотрудников не будет достаточных официально подтвержденных доходов, следовательно, возникнут проблемы, например, при получении кредитов.
Компенсационные выплаты. Здесь возможны различные варианты, на которых остановимся подробнее.
Направление работника в командировку и выплата суточных. Суть схемы заключается в следующем: группа работников отправляется в командировку, причем это может быть как фиктивная, так и вполне реальная поездка, например, в курортный город, чтобы посетить актуальную для предприятия выставку и составить о ней подробный отчет. В любом случае оформляется приказ, формулируется служебное задание, выписываются командировочные удостоверения, а по итогам поездки работники сдают авансовый отчет.
Таким образом, предприятие получает право выплатить командированным суточные, которые, согласно законодательству РФ, являются компенсационными выплатами вне зависимости от их размеров.
В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (ст. 168 ТК РФ).
Компенсации – денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).