2) при присоединении – договор о присоединении и передаточный акт каждой присоединенной организации. На совместном собрании участников или акционеров всех реорганизуемых предприятий утверждаются изменения в учредительных документах той организации, к которой присоединяются другие предприятия, связанные с составом нового общества, определением размеров их долей и т. д. Высший орган управления присоединяемой организации утверждает передаточный акт своего предприятия;
3) при разделении – решение о разделении и создание новых обществ, разделительный баланс. Участники обществ, которые создаются в результате разделения, должны утвердить разделительные документы и избрать исполнительный орган своего общества;
4) при выделении – решение о выделении и создании нового общества, разделительный баланс. Высший орган вносит изменения в учредительные документы той организации, из состава которой выделяется одно или несколько организаций. Эти изменения могут быть связаны с изменением состава участников общества, определением размеров их долей и т. д. Учредители выделяемого обществ формируют учредительные документы, утверждают их на общем собрании, а также избирают исполнительный орган общества;
5) при преобразовании – решение о преобразовании, передаточный акт. Высший орган формирует учредительные документы новой организации, возникающей в результате преобразования. Избирается исполнительный орган нового юридического лица, который должен осуществлять все действия, связанные с государственной регистрацией новой организации.
В процессе проведения реорганизационных процедур в бухгалтерском учете нашел отражение ряд хозяйственных операций, связанных с этой процедурой.
Преобразование не влечет изменения величины имущества и обязательств юридического лица. Преобразование из общества с ограниченной ответственностью в закрытое или открытое акционерное общество влечет отражение в бухгалтерском учете следующих операций:
Выкуплены доли у собственников, выходящих из состава участников ООО (по действительной стоимости) -
Дебет счета 81 "Собственные акции (доли)";
Кредит счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета".
Списана положительная разница между действительной стоимостью выкупаемых долей и их номинальной величиной -
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Расходы, связанные с выкупом долей у собственников";
Кредит счета 81 "Собственные акции (доли)".
Списана отрицательная разница между действительной стоимостью выкупаемых долей и их номинальной величиной -
Дебет счета 81 "Собственные акции (доли)";
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Доходы, связанные с выкупом долей у собственников".
Отражена задолженность преобразуемого общества перед участниками, переходящими в состав акционеров акционерного общества -
Дебет счета 81 "Собственные акции (доли)";
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с участниками общества при реорганизации".
Погашение уставного капитала ООО -
Дебет счета 80 "Уставный капитал";
Кредит счета 81 "Собственные акции (доли)".
Отражена сумма задолженности по вкладам в уставный капитал акционерного общества -
Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";
Кредит счета 80 "Уставный капитал".
Отражена сумма оплаты новым акционерам долей в уставном капитале акционерного общества -
Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 58 "Финансовые вложения";
Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".
Отражен эмиссионный доход -
Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";
Кредит счета 83 "Добавочный капитал".
Отражено закрытие задолженности перед участниками правопредшественника путем передачи им акций нового акционерного общества -
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с участниками общества при реорганизации";
Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".
У присоединяемых обществ в учете операции по реорганизации будут отражены следующим образом:
Выкуплены акции в пределах 10 % величины чистых активов у акционеров и организаций, выходящих из состава (по номиналу) -
Дебет счета 81 "Собственные акции (доли)";
Кредит счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета".
Погашены акции при выкупе (по номиналу) -
Дебет счета 80 "Уставный капитал";
Кредит счета 81 "Собственные акции (доли)".
Отражена разница между номиналом акций, принадлежавших выходящим акционерам, и выкупной стоимостью (номинал) -
Дебет счета 80 "Уставный капитал";
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Отражена регистрация изменений в реестре акций, принадлежащих акционерам, в результате продажи остатков акций реорганизуемого предприятия -
Дебет счета 80 "Уставный капитал", субсчет "Реорганизуемое предприятие";
Кредит счета 80 "Уставный капитал", субсчет "Другие акционеры".
Отражена задолженность присоединяемого общества перед реорганизуемой организацией -
Дебет счета 80 "Уставный капитал";
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с реорганизуемой организацией", субсчет "Расчеты с другими акционерами".
При реорганизации в форме слияния в бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:
Выкуплены акции у реорганизуемого общества в пределах 10 % величины чистых активов -
Дебет счета 81 "Собственные акции (доли)";
Кредит счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета".
Списаны акции при выкупе у реорганизуемого общества -
Дебет счета 80 "Уставный капитал";
Кредит счета 81 "Собственные акции (доли)".
Списание акций при выкупе у других акционеров:
по номиналу -
Дебет счета 80 "Уставный капитал";
Кредит счета 81 "Собственные акции (доли)".
На сумму превышения выкупной стоимости над номиналом (за счет средств эмиссионного дохода) -
Дебет счета 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход";
Кредит счета 81 "Собственные акции (доли)".
Разница отнесена на прочие доходы -
Дебет счета 80 "Уставный капитал";
Кредит счета 81 "Собственные акции (доли)".
Погашена оставшаяся часть уставного каптала -
Дебет счета 80 "Уставный капитал";
Кредит счета 81 "Собственные акции (доли)".
Поступили средства за акции реорганизуемого общества -
Дебет счета 51 "Расчетные счета";
Кредит счетов 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вложения в акции реорганизуемого общества".
В процессе реорганизации возникают расходы, связанные с оценкой имущества по рыночной стоимости. Такого рода расходы учитываются в составе прочих расходов и в учете отражаются следующей записью:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы";
Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В результате реорганизации могут также возникнуть убытки, причитающиеся возмещению кредиторам. В статье 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимают реальный ущерб и упущенную выгоду.
Реальный ущерб – это расходы, которые предприятие реально произвело к моменту предъявления иска о возмещении убытков или которые еще будут им произведены для восстановления нарушенного права, т. е. будущие расходы.
К упущенной выгоде относятся неполученные доходы, которые предприятие получило бы при обычных условиях, если бы организация-контрагент не приняла решение о реорганизации. Факт причинения убытков в виде упущенной выгоды и их размер должны быть обеспечены надлежащими доказательствами. Они не должны строиться на предположительных расчетах тех доходов, которые могли быть получены, если бы не реорганизация контрагента.
В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия суммы возмещения причиненных убытков отражаются в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" следующей записью:
Включен в состав прочих расходов возникший в результате принятия решения о реорганизации убыток, который следует возместить кредиторам -
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы";
Кредит счета 63 "Резерв по сомнительным долгам".
Погашена задолженность по убыткам перед кредитором -
Дебет счета 63 "Резерв по сомнительным долгам";
Кредит счета 51 "Расчетные счета".
Документальное оформление и этапы проведения ликвидации предприятия
Ликвидация юридического лица представляет собой сложную и достаточно длительную процедуру, проходящую в несколько этапов, согласно статье 63 Гражданского кодекса РФ.
Процесс ликвидации начинается с назначения судом как органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица, специальной ликвидационной комиссии (единоличного ликвидатора), к которой переходят все полномочия по управлению делами юридического лица, включая выступления в суде от его имени. Причем суд не образовывает ликвидационную комиссию, а обязывает сделать это собственника имущества.
Затем ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации. Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.
За время, отведенное кредиторам на предъявление претензий, ликвидационная комиссия должна провести инвентаризацию имущества и сверку расчетов по задолженности в бюджет и во внебюджетные фонды, после чего отразить в учете результаты инвентаризации и сверки.
После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.
Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.
Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.
При недостатке и этого имущества в некоторых случаях возможно обращение с иском в суд об удовлетворении оставшейся части требований за счет имущества учредителя (казенного предприятия или учреждения) либо участников хозяйствующего субъекта (полных товарищей, членов производственных кооперативов, участников обществ с дополнительной ответственностью). В этом случае кредитор не связан сроками утверждения ликвидационного баланса и работы ликвидационной комиссии.
Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленном ст. 64 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.
В первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда.
Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.
В третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.
В четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.
При этом требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица. Следовательно, при недостатке или отсутствии необходимого имущества требования кредиторов последующих очередей могут остаться неудовлетворенными. Между кредиторами одной очереди имущество ликвидируемого юридического лица при недостатке этого имущества распределяется пропорционально суммам их требований.
Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.
Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.
После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.
При недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения – денежных средств для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятия или учреждения.
Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами юридического лица.
Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр регистрации юридических лиц.
В соответствии со ст. 21 Закона "О регистрации юридических лиц" после завершения процесса ликвидации юридического лиц не менее чем через два месяца с момента помещения в органах публикации о ликвидации ликвидационная комиссия для государственной регистрации ликвидации юридического лица обязана представить в регистрирующий орган следующие документы:
1) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации, которым должно быть подтверждено, что соблюден установленный законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены, а вопросы ликвидации согласованы с соответствующими органами;
2) ликвидационный баланс;
3) документ об уплате государственной пошлины;
4) документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации сведений в соответствии с подпунктами 1–8 пункта 2 статьи 6 и пунктом 2 статьи 11 Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".
Все операции, связанные с банкротством, должны быть системно отражены в бухгалтерском учете предприятий-должников и кредиторов.
Отражение дебиторской и кредиторской задолженности после открытия конкурсного производства у предприятия-банкрота производится следующим образом:
Списана невостребованная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности -
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки";
Кредит счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Отражена в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, нереальная к взысканию -
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки";
Кредит счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
Дебет счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
Восстановлены на счетах бухгалтерского учета выявленные в ходе инвентаризации неучтенные обязательства -
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки";
Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности -
Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки".
2.7. Аудит несостоятельного предприятия
Как уже отмечалось ранее, любое предприятие проходит несколько стадий жизненного цикла: возникновение, становление, подъем, спад. И на каждой стадии возможны кризисные ситуации. При установлении характера кризисной ситуации наиболее обоснованной является комплексная ее оценка на основе совокупности абсолютных и относительных показателей, характеризующих различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности предприятия и тенденции их изменения в изучаемом периоде. Определение жизнеспособности предприятия, выявление резервов лучшего использования его финансовых ресурсов, разработка мероприятий по улучшению финансового положения предприятия – основная цель проведения аудиторских проверок предприятия.
Обязательное проведение аудита законодательством не предусмотрено, аудиторские стандарты не выделяют процедуры аудита, выполняемые на этапах банкротства предприятий.