36. Проблемы трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО
Трансформация финансовой отчетности согласно МСФО становится все более актуальной. Поэтому необходимо сказать, что единой методики трансформации отчетности не существует. Как отмечают некоторые специалисты, отчетность согласно МСФО можно разработать 3 путями, а именно методом трансформации отчетности, методом трансляции проводок и методом параллельного учета.
Первые два метода самые простые, однако они могут давать погрешность от 10 % до 50 %. В этом случае в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц по основным участкам учета. Например, при составлении консолидированной отчетности РАО "ЕЭС России" за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц.
Необходимо выделить основных трансформационных таблиц :
1) сводная таблица рублевых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;
2) сводная таблица валютных корректирующих проводок;
3) сводная таблица трансформации баланса;
4) сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчета о прибылях и убытках;
5) сводная таблица трансформации отчета о прибылях и убытках.
Эти таблицы представляют собой расшифровки бухгалтерской отчетности, подготовленной в виде российских стандартов, которые позволяют автоматически сделать ряд поправок для приведения данных в международный формат.
Основные методы, используемые при трансформации отчетности:
1) детализация остатков – необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), выделения внутригрупповых остатков при консолидации;
2) реклассификация остатков – представляет собой распределение данных российского учета в формате МСФО;
3) переоценка остатков – корректировка остатков балансовых счетов, представляющая некоторые изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной при были (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки).
К недостаткам такого метода трансформации, за исключением некоторых ошибок, необходимо отнести информацию, которая подготовлена по МСФО, ее можно получить только в конце периода, причем после завершения основного процесса трансформации приходится вносить "ручные" корректировки.
Метод двойного ведения бухгалтерского учета или параллельный учет ведется с помощью специального программного обеспечения. Для ведения такого учета система применяет два рабочих плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введенные операции автоматически разносятся по различным модулям, что дает максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчетности;
4) различная степень детализации российского и международного планов счетов;
5) различные методы и нормы амортизации основных средств;
6) особенности при документарном признании задолженности денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платежных поручений);
7) настройка операций при ведении учета в двух валютах.
Так как перечень различий между российским учетом и МСФО, связанными с трансформацией бухгалтерской отчетности, остается все еще значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широкого круга бухгалтеров и консультантов.
37. Учет аренды (МСФО № 17)
Для отражения операций по аренде используют МСФО № 17 "Учет аренды". Он разъясняет арендаторам и арендодателям учетную политику и правила раскрытия информации, применяемой к различным видам обязательств. Стандарт применяют ко всем видам договоров аренды, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на оплату право на использование актива в течение оговоренного периода.
Виды аренды:
1) финансовая аренда. Ведется передача практически всех рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом. Право собственности на актив может передаваться или не передаваться;
2) операционная аренда. Включает все другие виды аренды.
Риски – потенциальные убытки, образующиеся в результате простаивания мощностей, морального износа актива, а также отклонения, связанные с экономическими условиями.
Выгоды – ожидания прибыльных операций в течение срока службы актива, доход от прироста стоимости или от реализации остаточной стоимости актива.
Вид аренды зависит не от формы договора, а от его содержания, наличия и рисков.
Классификация аренды происходит в начале ее срока. При этом исходят главным образом из содержания, а не из формы договора. Классификация основывается на том, в какой степени риски и выгоды распределяются между арендатором и арендодателем. Риски включают в себя убытки, образующиеся в результате простаивания мощностей, устаревших технологий, а также отклонений в поступлениях, вызванных изменениями экономических условий. Выгоды включают ожидание прибыльных операций в течение экономической службы актива.
Аренда рассматривается как финансовая :
1) если к концу года срока аренды право владения активом переходит к арендатору;
2) когда арендатор имеет право купить актив по цене, которая значительно меньше справедливой стоимости на дату реализации этой возможности;
3) если срок аренды составляет большую часть экономической службы актива;
4) если арендуемые активы носят специфический характер и подходят только для арендатора;
5) если возможна аренда на вторичный период по цене значительно ниже рыночной.
Актив, арендуемый в рамках финансовой аренды, учитывается в соответствии с принципом преобладания содержания над формой.
Учет происходит следующим образом:
1) в начале аренды актив и соответствующее обязательство в отношении будущих арендных платежей отражаются в равных суммах;
2) первоначальные прямые затраты, связанные с арендной деятельностью, включаются в стоимость арендуемого актива;
3) арендные платежи состоят из затрат на финансирование и сокращение непогашенного обязательства.
Затраты на финансирование представляют со бой постоянную периодическую ставку процентов, начисленную на оставшееся сальдо обязательства за каждый период в течение срока аренды. Платежи по аренде отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Актив, арендуемый в рамках финансовой аренды, отражается в качестве дебиторской задолженности.
Учет для арендодателя происходит следующим образом :
1) дебиторская задолженность представляется в сумме, равной чистой инвестиции в аренде;
2) признание финансового дохода от аренды основано на графике.
Классификация актива в рамках операционной аренды происходит в соответствии с его характером.
Учет происходит следующим образом:
1) амортизация признается в соответствии с МСФО № 16;
2) доход признается на равномерной основе;
3) первоначальные прямые затраты признаются либо сразу как расход, либо распределяются против финансовых доходов на протяжении срока аренды. Если обратная аренда является финансовой, любое превышение выручки от продажи актива над его балансовой стоимостью в учете арендатора следует отсрочить и амортизировать в течение срока аренды.
38. Себестоимость реализованной продукции
Себестоимость продукции представляет собой затраты, которые возникают в процессе производства или основной деятельности предприятия. Так, в себестоимость продукции включаются материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и износ производственного оборудования. Почти всегда эти затраты принимают форму выбытия или уменьшения таких активов, как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.
Товарный запас – количество товаров, принадлежащих предприятию на правах собственности на определенный момент времени.
Себестоимость товаров в наличии, годных для продажи в течение отчетного периода, складывается из следующих величин:
1) товарные запасы на начало периода;
2) объем чистых закупок товаров в течение периода.
Чистые закупки.
Товары, купленные для последующей перепродажи, учитываются на счете закупки по валовой цене закупки.
Счет "Закупки" – временный счет, используется для товаров, купленных для продажи.
Цель счета: накопление информации о суммарной стоимости товаров, купленных в течение отчетного периода. Покупки других товарно-материальных ценностей на этом счете не отражаются. Счет "Закупки" имеет дебетовое сальдо, и в конце отчетного периода он закрывается.
Возврат и уценка купленных товаров.
Предприятие может вернуть приобретенный товар своему поставщику. Поставщик может предложить уценить товар как альтернативу возврату по полному кредиту. В любом случае используется отдельный счет "Возврат и уценка купленных товаров". Этот счет используется для учета товаров, предназначенных для перепродажи. Этот счет является контрарным к счету "Закупки", он имеет нормальное кредитовое сальдо, которое вычитается из суммарной стоимости закупок при расчете себестоимости реализованной продукции в отчете о прибылях и убытках.
Цель счета: дать информацию о суммах возвратов и уценки руководству для принятия соответствующих правленческих решений.
Скидки с закупок за долгосрочную оплату.
Когда товар продается в кредит, то предоставляются скидки с цены закупки за досрочную оплату. Информация о сумме использованных скидок собирается на счете "Скидка с закупок". Записи на данном счете делаются, когда производится оплата по счету. Счет является контрарным к счету "Закупки", имеет кредитовое сальдо, которое уменьшает общую стоимость купленных товаров в отчете о прибылях и убытках.
Транспортные расходы.
В некоторых отраслях принято, что поставщик (продавец) оплачивает транспортные издержки, увеличивая на них цену за товар, в других – транспортные расходы оплачивает покупатель. Транспортные расходы по доставке должны быть включены в стоимость приобретаемых товаров, они учитываются на счете "Расходы по доставке".
Методы учета закупок:
1) метод валовой цены;
2) метод чистой цены (цены нетто).
Метод полной (валовой) цены (метод брутто) представляет собой систему, регистрирующую все произведенные закупки по полной (валовой) цене (цене брутто), которая указывается в счете-фактуре.
Упущенные скидки – сумма скидок, предоставляемая за досрочное погашение задолженности по поставленным товарам и услугам, которые не были реализованы из-за превышения дисконтного, льготного периода.
Для выявления упущенных скидок все закупленные товары, их возвраты и уценки приходуются по чистой цене (цене нетто) – (цене за вычетом всех потенциальных скидок). Данный метод называется методом чистой цены. Метод обеспечивает корректное отражение стоимости активов и обязательств, позволяет оценить неэффективность использования предоставленного кредита на оплату приобретаемых товаров.
39. Проблемы реформирования
С переходом на международные стандарты финансовой отчетности нельзя рассматривать единственную цель реформирования. На самом деле реформа должна быть намного глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО в один день вызвана необходимостью осуществления большого комплекса взаимосвязанных мероприятий. Следовательно, в процессе реформирования возникают большие сложности.
Постоянное обновление МСФО.
В последние годы МСФО имеют серьезные концептуальные изменения и по существу представляют нечто вроде "движущейся мишени", попасть в которую – нелегкая задача даже для очень опытного стрелка. С одной стороны, надо быстрее адаптировать новые термины МСФО в российской юридической терминологии. С другой стороны, для того чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработки Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.
В связи с понижением в некоторых случаях статуса разрабатываемого документа – например, вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, которые связаны с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, т. е. вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухучета. То же самое произошло в отношении положения "Прибыль на акцию". Пока еще не приняты поправки в Федеральный закон "О бухгалтерском учете", призванные закрепить значительные изменения, произошедшие в последнее время в российском учете.
Ориентация бухгалтерского учета на требования налоговых органов является одним из больших препятствий на пути реформирования. Часто руководителей предприятий настораживает то, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчетность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. Необходимо окончательно развести бухгалтерский учет и налоговую отчетность. Предприятия должны составлять налоговую отчетность, исключая налоговые законы для целей налогообложения, а бухгалтерский учет вести исключительно в своих интересах. В связи с этим не возникнет дуализма учета, и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия.
При отсутствии отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учета сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов, к которым относят обобщенный характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям (например, специфика учета в нефтегазовом секторе). В Положениях по бухгалтерскому учету тоже разрабатывается лишь общее описание методов учета тех или иных операций, а прежняя практика, когда союзные министерства и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания, отсутствует. Данный пробел должен быть восполнен Институтом профессиональных бухгалтеров и другими объединениями бухгалтеров и аудиторов.
Следовательно, предстоит еще много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учета. Важно отметить, что необходимость перехода была осознана как на уровне властей, так и среди бизнеса и бухгалтерского сообщества.
40. Отчет о финансовых результатах
В отчете о финансовых результатах раскрывается информация о величине экономических выгод, которые организация признает за их получателями в рамках отчетного периода. Основные элементы отчета образуют чистые экономические выгоды участников (собственников, учредителей): чистая прибыль к распределению, дивиденды; выгоды коммерческих партнеров – финансовые расходы организации (в виде процентов к получению, арендной платы, комиссии уплаченной, штрафов, пени, неустоек уплаченных и т. п.); выгоды государства – налоговые и приравненные к ним расходы (налоги, сборы, платежи, отчисления); выгоды персонала – оплата труда и расходы социального характера (фонд оплаты труда, социальных выплат и др.).
Термины , используемые в отчете о финансовых результатах, имеют следующее значение :
1) расходы – уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или увеличения обязательств, приводящее к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками) за отчетный период;
2) собственный капитал – часть в активах предприятия, остающаяся после вычета его обязательств;
3) доходы – увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящие к возрастанию собственного капитала (кроме возрастания капитала за счет взносов собственников) за отчетный период;
4) убыток – превышение суммы расходов над суммой дохода, для получения которого были осуществлены эти расходы;
5) обычная деятельность – любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают вследствие ее проведения;
6) метод участия в капитале – метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования;
7) чрезвычайное событие – событие или операция, которая отличается от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что она будет повторяться периодически или в каждом последующем отчетном периоде;
8) операционная деятельность – основная деятельность предприятия и другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью;
9) основная деятельность – операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), являющиеся главной целью создания предприятия и обеспечивающие основную долю его дохода;
10) прибыль – сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы.
Отчет о финансовых результатах.
1. Доходы организации:
1) валовый доход.
2) чистый доход от операционной деятельности (нетто – продажи продукции, товаров, работ, услуг, имущества без НДС, акцизов, экспортных пошлин и аналогичных обязательных платежей).
3) доходы от инвестиционной деятельности.
4) доходы от финансовой деятельности.
2. Расходы организации.
1) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, имущества.
2) расходы на оплату труда.
3) социальные расходы.
4) амортизация.
5) расходы по продаже.
6) расходы по управлению.
7) финансовые расходы.
8) налоговые и приравненные к ним расходы.
9) налог на прибыль.
10) прибыль от операций.
11) налогооблагаемая прибыль.
12) чистая прибыль.
13) чистая прибыль к распределению.
14) дивиденды по акциям: привилегированные, обыкновенные.
15) среднее число обыкновенных акций в обращении.