В настоящее время все острее осознается проблема совершенствования учета стоимости интеллектуального капитала, на необходимость решения которой указывал В.Ф. Палий, полагавший, что для её решения необходимы глубокие теоретические обоснования. Постулаты позитивной теории уже не отвечают на вызовы времени и новой управленческой парадигме, ориентированной на экономию ресурсов, решение экологических, социальных проблем, а кроме того, она не отражает потребности экономики знаний, т. е. включение в учетные модели трудно уловимого воздействия стоимости факторов интеллектуального труда на общую стоимость бизнеса компании. В обследуемых нами компаниях сферы интеллектуальных бизнес услуг виды учитываемых носителей стоимости ограничены законодательством, соответственно часть создаваемой интеллектуальным трудом новой стоимости не фиксируется в учете по рыночной стоимости. Это приводит к недооценке бизнеса и препятствует расширению их инвестиционных потребностей.
Акцентирование зарубежных и отечественных исследователей на капитале во всех традиционных и новых формах, как на главном объекте стоимостного управления (учет, анализ и оценка, контроль и другие сегменты управления стоимостными носителями в их кругообороте), является основанием для более детального рассмотрения его внутренней сути с позиций предметных областей бухгалтерского учета и финансового менеджмента. Категория "капитал" многими отечественными методологами учета рассматривается в качестве предмета бухгалтерского учета. Действительно, категория "капитал" является основополагающей в науке и практике финансового менеджмента, а приобретение им стоимостных форм в процессе кругооборота переносит эту категорию в предметную сферу научных интересов методологов бухгалтерского учета.
Суждения об обороте капитала как о предмете бухгалтерского учета представлено в исследованиях многих российских ученых. Например, Г.Ф. Чернецкой. Множественные объекты бухгалтерского учета, по её мнению, есть не что иное, как разложение его предмета – капитала. Основной целью бухгалтерского учета является отражение капитала и его кругооборота. Двустороннее представление капитала в бухгалтерском учете является специфической особенностью его метода. С одной стороны, капитал – это имущество, используемое в хозяйственной деятельности в целях получения экономической выгоды – активный капитал, с другой – это совокупность юридических отношений по поводу финансирования хозяйствующего субъекта – пассивный капитал. Кругооборот активного капитала как последовательный переход из одной формы в другую можно представить в виде схемы:
Д → М → П → Т → Д', (4.2.1)
где: Д – денежная форма капитала на начальной стадии кругооборота;
М – материальная форма капитала;
П – производительная форма капитала;
Т – товарная форма капитала;
Д' – денежная форма капитала на завершающей стадии кругооборота.
На начальной стадии кругооборота капитал находится в денежной форме, которая преобразуется в материальную в процессе заготовления производственных ресурсов. Материальная форма капитала – это стоимость основных средств (ОС), нематериальных активов (НМА) и материалов (Мат) в сумме денежных затрат, связанных с их приобретением. В свою очередь, материальная форма преобразуется в производительную форму, когда приобретенные ресурсы используются по своему назначению. Стоимость капитала в материальной форме переносится на стоимость капитала в производительной форме. Производительная форма – это текущие производственные затраты. Ресурсы, используемые длительный период времени, входят в группу внеоборотных активов (ВНА). В составе текущих производственных затрат стоимость ВНА учитывается по частям в сумме начисленной амортизации (АВНА). Денежные средства, вложенные в их приобретение, проходят несколько циклов кругооборота капитала, последовательно переходя из одной формы в другую, пока не вернутся в свою первоначальную денежную форму. Оборот активного капитала одновременно обусловливает и структуру пассивного капитала как источника хозяйственных средств организации. Источником начального, стартового, капитала являются инвестиции собственников (учредителей). Прирост инвестированного капитала обеспечивается постоянным оборотом активного капитала, на завершающей стадии которого и формируется прибыль, представляющая собой собственный заработанный источник, как превышение "доходов" над "расходами". Наряду с собственными источниками у организации формируются и заемные источники, которые представляют собой обязательства, возникшие в результате хозяйственной деятельности, расчеты по которым впоследствии приведут к оттоку денежных средств. У организации возникают обязательства перед поставщиками – по оплате счетов за поставленные материальные ценности, работниками – по выплате заработной платы, бюджетом – по налогам и др. И это означает, что хозяйственные средства в части возникших обязательств находятся в хозяйственном обороте организации временно и при наступлении срока оплаты приведут к оттоку денежных средств. Запись хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета осуществляется способом двойной записи, позволяющим не нарушать равенства двух частей баланса. Суть двойной записи состоит в том, что хозяйственная операция записывается дважды по дебету одного и кредиту другого взаимосвязанных между собой счетов в одной и той же сумме.
В утверждениях Г.Ф. Чернецкой капитал выступает не только предметом, но характеризуется "как объект бухгалтерского учета" и он определяет характер бухгалтерских записей, связанных с отражением его кругооборота. Связь между счетами находится в той же последовательности, в которой капитал проходит свой оборот. "Схемы бухгалтерских проводок, построенные в соответствии с кругооборотом капитала, позволяют понять экономический смысл хозяйственных операций, а также выявить четкую закономерность в отражении их на счетах бухгалтерского учета". На наш взгляд, кругооборот капитала можно рассматривать на предмет выявления метаморфоз ресурсных носителей стоимости и результатов из кругооборота, а не только как предметную область реализации учетной парадигмы. Предмет бухгалтерского учета составляют стоимостные результаты оборота ресурсных носителей стоимости в денежной оценке. Если даже взять классическую формулу оборота капитала: Д-Т-Дд, то стоимостное содержание его элементов (различные ресурсы воспроизводства) всегда находит денежную оценку (выражается количеством денег, затраченных на возобновление очередного воспроизводственного оборота). Какую бы фазу кругооборота мы не брали, денежная оболочка носителей стоимости никуда не исчезает, просто явная денежная форма стоимости (Д) сменяется на товарную (Т). При этом объект учета числится в денежном выражении, где бы он не находился: на складе, в пути, в залоге и т. д. В данном случае учетные процессы в отношении товарной формы стоимости будут обособлены в такой подсистеме бухгалтерского учета как производственный или внутрихозяйственный учет.
В отличие от мнений Палия В.Ф., Чернецкой Г.Ф., Цыганкова К.Ю. и других методологов учета, авторы некоторых учебных пособий, изданных в 2008–2013 гг., определяют предмет как всю хозяйственную деятельность организации, что, по нашему мнению, некорректно в силу "беспредметности" такого предмета. Развивая концепцию масштабности предмета бухгалтерского учета, Н.М. Малюга полагает, что предмет следует определять, как "изучение влияния фактов хозяйственной жизни на капитал предприятия с целью сохранения собственности и формирования информации для управления и контроля" [266, с. 139–141]. Такое утверждение отражает, скорее всего, предмет экономического анализа, если рассматривать его обособленно от учета, что методологически несостоятельно.
Сторонники расширительной трактовки предмета бухгалтерского учета, видимо, не признали ценности утверждений российского бухгалтера В.Д. Белова. В статье, опубликованной в журнале "Счетоводство" еще в 1894 г., В.Д. Белов писал: "Для меня ясно, что бухгалтерия есть научное знание, имеющее свои руководящие принципы и свой предмет; руководящий принцип есть закон двойного счета, система есть развитие этого закона, предмет – учет капитала… Предмет бухгалтерии только капитал, причем, капитал в обращении, в движении. Система бухгалтерского учета есть выражение этого движения, цель – получение выводов, результатов движения капитала" [36, с. 184–186]. Тех же воззрений придерживались и другие российские ученые дореволюционного времени. Так, Барац С.М. (1888 г.) писал, что "следить шаг за шагом за движением капитала в данном предприятии и результат этого движения показывать в книгах – вот сумма рациональных требований в бухгалтерии" [29, с. 70–76]. Бернер Л. характеризовал задачу счетоводства – "вести точную летопись свершившимся фактам в движении капиталов данного дела, а по окончании известного периода дать свод этих знаний, показывающий положение капиталов к отчетному дню" [39, с. 35–38]. Бахчисарайцев Г.А., подчеркивал, что: "учесть капиталы хозяйственных предприятий – коренная цель бухгалтерии. Определить результаты деятельности капитала – вторая задача бухгалтерии" [33, с. 45–46]. Кено-Репонд Ю. писал в статье, что "бухгалтерия имеет своей задачей учет указанных по описи всего капитала ценностей. Опись капитала составляет, таким образом, основание и исходную точку всей бухгалтерии".
П.И. Рейнбот (1839–1916) в соответствии с принятой в тот период парадигмой учета (теория персонификации) сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия (понятие "капитал" не было распространено). В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью её считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам, ведение которых отличалось и сложностью, и консерватизмом. В теории И.П. Шмелева под предметом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика – только часть, момент динамики.
В работах современных методологов учета именно движение предметно выраженных стоимостных форм капитала (уставный, резервный, добавочный капитал и т. п.), формирует содержание предмета бухгалтерского учета, определяющего все элементы метода учета и другие теоретические учетные категории. Как полагает Евстафьева Е.М., "теоретическое исследование дефиниции "капитал" с позиций бухгалтерского учета, позволило сформировать три базовых подхода к определению его сущности в рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации:
– капитал – общая стоимость ее активов за вычетом обязательств, сформированную в результате использования основного и оборотного капитала, т. е. чистые активы (собственный капитал);
– капитал – весь накопленный запас средств, необходимых для производства материальных благ (внеоборотный и оборотный капитал);
– капитал – совокупность собственного и заемного капитала, необходимого для финансово-хозяйственной деятельности".
На наш взгляд, характеристика любой сущностной категории, а капитал есть именно такая объективная категория экономической сферы движения его стоимостных форм, не терпит разнообразия "базовых подходов к определению его сущности" да, еще и "в рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации". Такое утверждение Евстафьевой Е.М. переносит теорию вопроса о сущности категории "капитал" в плоскость сиюминутных субъективных воззрений, что недопустимо с методологических позиций, тем более, что никакой сущности явления, предмета или любой объективной экономической категории быть не может в принципе в каких бы то ни было "рамках учетно-аналитической системы коммерческой организации". Такие рамки определяются нормативно-правовыми документами, содержание которых, хотя и пытается отражать реальность кругооборота объектов учета денежно-стоимостном измерении, но только в силу практической необходимости уравновешивания корпоративных и государственных финансовых интересов, признанных традиций и приоритетов собственников.
Сказанное означает, что такие понятия как "капитал", "стоимость" необходимо рассматривать с позиций двойственности их внутренней сути: как теоретические субстанции, умозрительно опосредующие разного рода изменения в товарно-денежных отношениях, и предметно выраженные формы их "бытия" в конкретном пространстве и времени. Вот как раз эти формы "бытия", видоизменяясь в зависимости от целей кругооборота ресурсов, условий воспроизводства, других сущностных факторов движения экономической сферы на тот или иной отрезок времени, наполняют содержанием и предмет бухгалтерского учета, и предмет финансового менеджмента. Весьма характерно, что в последнее время Палий В.Ф. в отношении предмета бухгалтерского учета высказал более четкую позицию: "предметом бухгалтерского учета является не просто капитал, а его оборот, т. е. движение капитала в хозяйстве". Можно только добавить к этому – не оборот капитала, а стоимостные результаты его оборота. На наш взгляд, метаморфозы с предметными оболочками капитала, равно как и стоимости, в которых они предстают в хозяйственном обороте ресурсов, расширяют предмет бухгалтерского учета, а "движущиеся ценности в стоимостном выражении" – его объект, денежная оценка которых отражается двойной записью. Учетная традиция двойной записи до настоящего времени считается главной учетной парадигмой. Указанное определение предмета бухгалтерского учета полностью отвечает характеристике предметных форм движения капитала в соответствии с концепцией патримонального учета, относящимся ко всем субъектам предпринимательства в рыночной экономике. Как известно, "еще в XIX в. русский бухгалтер В.Д. Белов отмечал, что капитал может быть предметом бухгалтерского учета тогда, когда он выходит из состояния покоя. Особо следует отметить роль бухгалтерского учета в отражении отношений собственности на капитал, его разделения на собственный и заемный, внесенный и накопленный, основной и оборотный и т. п.
Развивая идею "капитал – предмет бухгалтерского учета", Цыганков К.Ю. выдвигает, на наш взгляд, весьма спорный довод о том, что "одна из важных (но пока не осознанных) особенностей системы бухгалтерского учета – зависимость основных ее понятий от показателя, являющегося итогом бухгалтерского баланса. Это свойство бухгалтерии ученый называет итогоцентричностью". Некорректность такого утверждения, прежде всего, в том, что понятийная суть любого предмета, явления и т. д. не может зависеть от какого бы то ни было показателя, ибо это противоречит методологии научного познания, её теоретическим постулатам. В отношении сути вводимого этим ученым термина "итогоцентричность" также есть сомнения в силу нижеследующего утверждения: "определив бухгалтерскую отчетность как способ отражения одного показателя – итога бухгалтерского баланса, мы получаем достаточные основания для отождествления итога бухгалтерского баланса с предметом бухгалтерского учета. Ведь бухгалтерская отчетность и есть то, что считает бухгалтерия. Все элементы метода и все технические приемы бухгалтерии направлены, в конечном счете, на составление бухгалтерской отчетности, которая, как показано выше, и есть способ отражения итога бухгалтерского баланса. Отсюда вытекает тождество итога бухгалтерского баланса и предмета бухгалтерского учета. Отождествление предмета бухгалтерского учета с итогом баланса превращает теорию бухгалтерского учета в теорию двуединой сущности, через которую определяются и выводятся все прочие теоретические положения". По нашему мнению, сущность как теоретическая субстанция процесса познания природы (глубинных начал) явления или предмета не может быть двойственной. Двойственность присуща их предметному содержанию, отражающему одновременно и категориальную сущность и предметную форму её "бытия" в условиях реального пространства и времени (т. е. на поверхности экономической действительности). Такие предметные формы всегда субъективны, а мера субъективности, т. е. отход от категориальной сущности зависит, как уже подчеркивалось выше, от экономического уклада, политических свойств и интересов правящего режима, финансовых интересов собственником и еще от множества влияющих факторов.
Далее, рассматривая предмет бухгалтерского учета в контексте соотношения и смысла дефиниций "актив" и "пассив", Цыганков К.Ю. отмечает, что "с 1930 г. счет баланса был изгнан из главной книги, после чего о тождестве дебета с активом и кредита с пассивом упоминать перестали… дискуссии как за рубежом, так в нашей стране постепенно прекратились, и стороны баланса сохранили экономически содержательные названия: "Актив" и "Пассив", что по-прежнему не соответствовало содержанию сторон баланса и смущало тех, кто не попал еще под власть стереотипа: начинающих бухгалтеров и "лиц высокого умозрения" – видных представителей других наук: экономистов, математиков, юристов – безуспешно пытавшихся постичь суть бухгалтерии. Убедительных ответов на их вопросы найти не удалось, и противоречия, намеренно или неосознанно, были замаскированы. У заголовков "Актив" и "Пассив" появились синонимы: "Хозяйственные средства" и "Источники", а статья убытков была переименована в "Отвлеченные средства". Это создало иллюзию однородности статей на левой стороне баланса: все они являются средствами – одни хозяйственными, другие отвлеченными". Трансформация статей баланса действительно, отражается на содержании учетно-контрольных и отчетных процессов, однако, она не изменяет существо предмета бухгалтерской науки, оставляя за ним сферу метаморфоз стоимостных оболочек капитала в процессе его кругооборота.