Расходы по доставке, которые несет продавец-экспортер, включаются в цену товара и наряду с отпускной ценой формируют основу (базу) внешнеторговой цены, потому эти условия называются базисными. В коммерческой практике отдельных стран, в отраслях международной торговли и даже в портах содержание конкретных базисных условий определяется сложившимися торговыми обычаями.
Еще одним условием, влияющим на налоговые последствия внешнеторгового контракта, является момент перехода права собственности на товар от продавца-экспортера к покупателю-импортеру.
Момент не определяется никакими международными документами, и не вытекает автоматически и из базисных условий поставок. Дату перехода права собственности на товар нужно устанавливать в контракте. Если условиями контракта дата перехода права собственности на товар не определена, российские экспортеры и импортеры должны руководствоваться гражданским законодательством Российской Федерации.
В бухгалтерском учете на эту дату перехода права собственности на товар импортируемые товары должны быть поставлены на учет, а экспортные списываются с учета и одновременно отражается выручка от продажи товара.
Перед подписанием контракта, необходимо провести анализ влияния предлагаемых рисков базиса поставки и момента перехода права собственности, на бухгалтерские и налоговые последствия внешнеторговой сделки.
Рассмотрим на примере конкретного внешнеторгового контракта бухгалтерские и налоговые последствия внешнеторговой сделки по импорту товара.
Контракт заключен с иностранной фирмой на условиях поставки товара российскому импортеру. Право собственности на товар в соответствии с условиями контракта переходит по оплате. Такие условия внешнеторгового контракта являются, типичными, так как они выгодны для иностранного поставщика с точки зрения базиса поставки (не нужно заключать договор с перевозчиком) и одновременно являются своего рода гарантией платежа за поставленный товар. Но такие условия контракта абсолютно невыгодны для российской стороны.
Для включения указанных расходов в себестоимость (фактическую покупную стоимость) импортного товара в бухгалтерском учете нет никаких препятствий. В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) все фактические затраты, связанные с приобретением товара, следует включать в его покупную стоимость (себестоимость).
В бухгалтерском учете импортер имеет право списать стоимость утраченных товарно-материальных ценностей как чрезвычайные расходы, уменьшив на эту сумму стоимость купленных товаров.
Пример.
В процессе исполнения контракта на импорт материалов при базисе поставки имела место:
1) утрата материальных ценностей на 3000 долл. США;
2) контрактная стоимость всех закупленных материалов составила 12 000 долл. США.
В зависимости от того, когда наступила утрата – до момента перехода права собственности к покупателю или после этого – в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
1) утрата наступила до момента перехода права собственности к покупателю:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 3000 долл. США – списана на убытки стоимость утраченных материальных ценностей;
Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 9000 долл. США – отражено изменение задолженности за материальные ценности;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 52 "Валютные счета" – 12 000 долл. США (по курсу Банка России на дату списания валютных средств) – отражено погашение задолженности перед поставщиком;
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" – отражены отрицательные или положительные курсовые разницы.
2) утрата наступила после перехода к импортеру права собственности:
Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 12 000 долл. США – отражена задолженность за приобретенные материальные ценности;
Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 3000 долл. США – сторнирована стоимость утраченных материальных ценностей;
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 3000 долл. США – сумма утраты списана как чрезвычайные расходы;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 52 "Валютные счета" – 9000 долл. США – погашена задолженность перед поставщиком;
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" – отражены отрицательные или положительные курсовые разницы.
При выборе момента перехода права собственности и базиса поставки необходимо придерживаться следующего принципа: к тому моменту, когда на российского импортера переходят расходы по доставке товара и риски его случайной утраты или повреждения, импортер должен приобрести право собственности на этот товар. Если же момент перехода права собственности наступает позже отгрузки товара из пункта отправления, следует выбирать другой базис поставки.
В бухгалтерском учете расходы могут быть признаны при соблюдении следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
1) расходы произведены в соответствии с условиями заключенного договора или обычаями делового оборота либо обусловлены требованиями законодательных или нормативных актов, т. е. экономически обоснованы;
2) сумма расхода может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате данной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; это будет иметь место в том случае, если она уже передала актив или у нее существует определенность в том, что конкретный актив, с которым связано возникновение расходов, будет передан.
Фактические затраты организации по приобретению товарно-материальных ценностей формируют их себестоимость (ПБУ 5/01). Не имеет значения, является ли импортер их собственником на момент возникновения расходов или право собственности еще не перешло к нему от иностранного поставщика. Критерием являются наличие этих условий и их документальное подтверждение.
В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) не подлежит переоценке и курсовые разницы на нем в силу этого возникать не могут. Все активы и пассивы, за исключением указанных в ПБУ 3/2000, пересчитываются в рубли только один раз на дату совершения операции. Для расходов это дата фактического возникновения расхода. В дальнейшем они числятся в учете в той рублевой оценке, в которой были приняты к учету.
Как решается проблема с отражением в бухгалтерском учете расходов импортера на оплату стоимости утерянных или поврежденных товаров, если по условиям контракта к нему не перешло право собственности, но уже перешли риски случайной гибели товара.
Здесь выполняются все условия ПБУ 10/99 для признания расхода. Поэтому импортеру следует отразить в бухучете затраты, связанные с оплатой стоимости утерянных (поврежденных) товаров. Эти затраты включаются в состав чрезвычайных расходов.
Пример.
Допустим, часть товаров на сумму 5000 евро была уничтожена в результате пожара по пути до российской таможни. Импортеру придется заплатить всю сумму по контракту, так как риск случайной гибели товаров по условиям перешел на него. Курс на дату оплаты товаров – 34 руб. / евро. Расходы по транспортировке товаров составили 3000 евро (93 000 руб.), а на доставку до склада покупателя – 2000 евро (66 000 руб.).
В бухучете будут отражены такие проводки:
Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",
Кредит счета 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" – 640 000 руб. ((25 000 евро – 5000 евро) × 32 руб. / евро) – отражена стоимость покупных товаров;
Дебет счета 41-1 "Товары на складах",
Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" – 825 000 руб. ((2000 евро + 20 000 евро + 3000 евро) × 33 руб. / евро) – отражена стоимость товаров, поступивших на склад;
Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",
Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" – 26 000 руб. (825 000 руб. – 93 000 руб. – 66 000 руб. – 640 000 руб.) – отражена в составе операционных расходов разница между сформированной на счете 15 стоимостью товаров и их оценкой на дату поступления на склад;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 52 "Валютные счета" – 850 000 руб. (25 000 евро × 34 руб. / евро) – произведена оплата продавцу;
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 170 000 руб. (5000 евро × 34 руб. / евро)
– отражена стоимость уничтоженных товаров в составе чрезвычайных расходов.
Стоимость уничтоженных товаров составляет 170 000 руб. Она не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как право собственности на них к импортеру еще не перешло.
9.4. Налоговый учет внешнеэкономического страхования
Благодаря указанию в импортных контрактах базиса поставки исключается различие в толковании наиболее часто встречающихся во внешней торговле понятий, распределяются риски утраты и гибели товара, обязанности сторон по транспортировке, страхованию и таможенной очистке груза. Поэтому формирование цены товара у экспортера, а также расходы импортера, связанные с приобретением товаров, напрямую зависят от базиса поставки, оговоренного сторонами при заключении контракта.
Если расходы на доставку импортируемых товаров до склада импортера не включены в цену их приобретения , они признаются косвенными расходами, и в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
К косвенным расходам текущего месяца в целях налогообложения относятся:
1) таможенные пошлины и сборы;
2) расходы на страхование и хранение товара, произведенные импортером по условиям контракта (то есть после перехода к нему рисков);
3) вознаграждения посреднику;
4) расходы на информационные услуги;
5) расходы на услуги таможенного брокера;
6) оплата банку как агенту валютного контроля и др.
Импортер вправе признать расходы по приобретению товаров, осуществленные после перехода к нему права собственности, а соответственно и рисков случайной гибели и повреждения товаров.
Если во внешнеторговом контракте момент перехода права собственности дополнительно не оговорен , тогда импортер обязан нести расходы с момента перехода к нему рисков случайной гибели товара. Все расходы, произведенные импортером после перехода к нему рисков, признаются в целях налогообложения.
В налоговом учете, на дату перехода права собственности на товар от экспортера к импорту, также должна быть отражена выручка от продажи и определена прибыль в целях налогообложения. Указание момента перехода права собственности при расчетах в иностранной валюте обеспечивает достоверность исчисления рублевого эквивалента выручки от экспорта товаров и, следовательно, величины прибыли.
По импортным контрактам достоверность формирования себестоимости, которая принимается в целях налогообложения ("налоговая" себестоимость) импортируемых товаров, обеспечивается и в конечном итоге влияет на достоверность определения прибыли, при продаже этого товара или готовой продукции, произведенной с использованием импортных материалов.
В налоговом учете расходы российского импортера, связанные с приобретением товара, но понесенные им до момента перехода к нему права собственности, в целях налогообложения прибыли не учитываются. С позиции налогообложения прибыли такие расходы считаются расходами по доставке чужого товара и данные услуги российская сторона оплачивает за иностранного партнера, т. е. оказывает их безвозмездно.
В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ, безвозмездно оказанные услуги не уменьшают налоговую базу. По этим услугам возникает еще и объект обложения НДС: согласно ст. 146 НК РФ оказание услуг на территории Российской Федерации на безвозмездной основе является объектом обложения в целях исчисления НДС. Поэтому на стоимость безвозмездно оказанных услуг должен быть начислен НДС, который к тому же еще не может быть предъявлен к вычету.
В тех случаях, когда не удается заключить внешнеторговый контракт на условиях, позволяющих избежать неблагоприятных налоговых последствий. Импортерам следует заключать дополнительное соглашение об увеличении контрактной стоимости товара на сумму затрат, понесенных российским импортером до момента перехода к нему права собственности и оказании импортером иностранному поставщику соответствующих услуг по его поручению в отношении товаров, являющихся собственностью поставщика. В этом случае в учете импортера отражается выручка от оказания услуг и связанные с оказанием услуг расходы. Обязательства сторон предлагается погашать зачетом взаимных требований.
При этом зачетные операции можно осуществлять в двух случаях:
1) по обязательствам между резидентами и нерезидентами, являющимися транспортными организациями (т. е. между двумя транспортными организациями, из которых одна – нерезидент);
2) между резидентами и нерезидентами, осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Источником дохода является российская организация, которая обязана исполнить функции налогового агента – удержать сумму налога на доходы иностранного юридического лица из контрактной стоимости товара при перечислении ему суммы платежа. Но иностранный партнер по условиям контракта имеет право получить полную сумму контрактной стоимости: форма внешнеторгового контракта не менялась, никакие изменения в содержание контракта не вносились.
Расходы по возмещению потерь в этом случае несет российская сторона, так как на нее перешли риски случайной гибели и повреждения товара в соответствии с выбранным базисом поставки с момента отгрузки товара. В то же время затраты покупателя по погашению задолженности перед продавцом нельзя списать на уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций.
Для вычета уплаченного НДС необходимо выполнить требования налогового законодательства:
1) материальные ценности, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, должны быть оприходованы и проданы на внутреннем рынке с учетом НДС;
2) использованы для производства продукции, реализуемой на территории Российской Федерации с учетом НДС.
При выполнении этих условий делается запись:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
Дебет счета 10 "Материалы", 41 "Товары",
Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" – товарно-материальные ценности по фактически сложившейся стоимости списаны на соответствующий счет, предназначенный для их учета;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 52 субсчет "Текущий валютный счет" – перечислено иностранному поставщику в погашение задолженности за поставленный товар;
Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – отражена курсовая разница.
Пример.
Допустим, в контракте помимо базиса поставки указан момент перехода права собственности на товар, который не совпадает по времени с переходом рисков случайной гибели товара. Причем риски случайной гибели переходят к импортеру раньше, чем право собственности на товар. Подобные условия контракта могут привести к крайне негативным налоговым последствиям для российской стороны.
По условиям контракта право собственности на товар переходит к импортеру на дату оформления ГТД, а риск случайной гибели – в момент сдачи товаров международному перевозчику. При этом расходы по перевозке несет российская сторона. Отсюда следует, что транспортные расходы не включены в контрактную стоимость товаров.
Согласно ст. 320 НК РФ к прямым расходам относятся:
1) стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
2) суммы расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя (если эти расходы не включены в цену приобретения товаров).
Положения Налогового кодекса позволяют включить затраты по перевозке товара в состав прямых расходов. Но принципы построения 25-й главы НК РФ позволяют включать в состав расходов только экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Ситуация усложняется, если при таких условиях контракта товар поврежден или утрачен во время транспортировки. Риск случайной гибели товара перешел на покупателя. И он обязан оплатить, контрактную стоимость товара, продавцу. При условии, что утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца. Затраты импортера по погашению задолженности перед иностранным поставщиком не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Дадим несколько советов, как избежать лишних проблем, заключая внешнеторговые сделки:
1) постарайтесь не включать в контракты условия, по которым право собственности на приобретаемые материальные ценности переходит к импортеру позже, чем риск их случайной гибели;
2) при заключении импортных контрактов наиболее рациональным условием является момент перехода права собственности, который по времени совпадает с моментом перехода рисков.