Как правило, данный срок указывается сторонами в договоре. В случае, если срок не оговорен сторонами, необходимо руководствоваться нормами гражданского права.
Согласно ст. 314 ГК РФ, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.
Когда обязательство не предусматривает срока его исполнения и этот срок невозможно определить, то оно должно быть исполнено в разумный срок с момента возникновения такого обязательства. Поставщику направляются копии счетов-фактур, накладных и т. д.
Пример
ООО "Славянка" заключило договор с ООО "Мясокомбинат" на поставку 5000 кг вареной колбасы по цене 88 руб. за 1 кг (в том числе НДС 8 руб.). По данному договору ООО "Славянка" перечислило 100%-ную предоплату в сумме 440 000 руб.
12 мая 2003 г. ООО "Мясокомбинат" осуществил поставку по договору. При приемке была установлена недостача 6 кг колбасы.
Нормы естественной убыли при транспортировке продовольственных товаров утверждены письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. № 085. Согласно данному документу, норма естественной убыли по вареным колбасам при перевозке автомобильным транспортом на расстояние до 50 км составляет 0,12% от ее массы.
В данном случае недостача в пределах норм естественной убыли составит 5000 кг x 0,12% = 6 кг.
Сумма выявленной при приемке недостачи составит:
6 кг x (88 руб. – 8 руб.) = 480 руб.
В бухгалтерском учете предприятия бухгалтер отразит это следующим образом:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
Кредит счета 51 "Касса" – 440 000 руб. – перечислен авансовый платеж по договору поставки (предположим, 5 мая 2003 г.). 12 мая 2003 г.
Дебет счета 41 "Товары",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 399 520 руб. (440 000 руб. – 40480 руб.) – отражена стоимость полученного товара (по факту);
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 40 000 руб. – учтен НДС по оприходованным товарам и по недостаче в пределах норм естественной убыли;
Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 480 руб. – списана недостача в пределах норм;
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – 480 руб. – сумма недостачи отнесена на издержки обращения в пределах норм естественной убыли;
Дебет субсчета 60-1 "Расчеты с поставщиками",
Кредит субсчета 60-3 "Авансы выданные" – 440 000 руб. – зачтен в счет погашения задолженности поставщика ранее выданный аванс;
Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – 48 руб. – списан на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли НДС по недостаче продовольственных товаров в пределах норм естественной убыли;
Дебет субсчета 68-2 "Расчеты по НДС",
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость" – 39 952 руб. – возмещен НДС из бюджета.
Отражение в бухгалтерском учете недостачи и порчи товарно-материальных ценностей при приемке сверх норм определяется п. 59 приказа Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н. Согласно данному бухгалтерскому документу, фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Таким же образом учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре (завышение цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.
Сумма обнаруженной недостачи сверх норм естественной убыли высчитывается по фактической себестоимости, включающей в себя:
1) стоимость недостающих ТМЦ;
2) транспортные расходы, включающиеся в недостающие ТМЦ;
3) НДС по недостающим ТМЦ и транспортным расходам, связанным с этими материалами.
Транспортные расходы, относящиеся к недостающим ТМЦ, определяются по формуле:
ТРн = СТн x Тро / Со,
где Рн – транспортные расходы по недостающим ТМЦ;
СТн – стоимость недостающих ТМЦ;
Тро – общая стоимость транспортных расходов (без НДС);
Со – общая стоимость материалов (без НДС).
Глава 11. Влияние естественной убыли на налоговый учет
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли. Порядок, в котором эти нормы должны утверждаться, возложен на Правительство РФ. На это указывает тот же п. 7 ст. 254 НК РФ.
С того момента, как начала действовать гл. 25 НК РФ, чиновники запрещали списывать расходы по естественной убыли фирмам, для которых отраслевые министерства не разработали соответствующие нормы.
Организации, не боявшиеся спорить с налоговыми органами, расходы по усушке, утруске включали в расчет налога на прибыль. Есть случаи, когда фирмы применяли старые нормы отраслевых министерств. При этом, правда, возникает ряд сложностей, с которыми придется столкнуться налогоплательщикам в ходе практического применения новой нормы налогового законодательства.
1. Следует обратить внимание на то, что большая часть норм естественной убыли (научно обоснованных и подтвержденных расчетами) была принята в период плановой экономики. В то время термина "федеральный" в отношении органов власти как такового не существовало – использовались слова "союзный" и "республиканский". Следовательно, формального права применять нормы, утвержденные в советский период, ст. 7 Федерального закона № 58-ФЗ не предоставила.
2. После вступления в силу гл. 25 НК РФ хозяйствующие субъекты уже не могли использовать право на списание потерь для целей налогообложения (по причине отсутствия вновь утвержденных норм). По общему правилу потери в пределах норм естественной убыли могут быть списаны только в том случае, если имеет место фактическая недостача, т. е. если понесенные потери не были своевременно оформлены документально, их принятие к налоговому учету "задним числом" будет неправомерным. Однако при условии, что все документы заполнены, а суммы потерь учтены для целей бухгалтерского учета, налоговая база по налогу на прибыль может быть единовременно уменьшена на суммарный размер потерь. Налоговым правонарушением не является случай несвоевременно вскрытых фактов применения ранее утвержденных норм, так как они не подлежат квалификации как нарушения налогового законодательства. Если подобные случаи были обнаружены, то к налогоплательщику применяются финансовые санкции. Однако в данном случае имеются основания для оспаривания соответствующих решений и, соответственно, возврат переплаченной суммы налога, штрафных санкций, а также пени за весь период с момента их уплаты.
3. Принятие новых норм естественной убыли является трудоемким вопросом для федеральных органов исполнительной власти. И в то время, когда новые нормы еще не были приняты, старые нормы отменялись в быстром порядке. В связи с этим в некоторых отраслях народного хозяйства может возникнуть ситуация, при которой нормы, применяемые ранее, в настоящий период не действуют. Но на эффективное решение подобных вопросов, таких как отмена нормативных актов органами исполнительной власти, рассчитывать не приходится.
4. Если нормы не утверждены и не соответствуют изменениям, может возникнуть проблема, связанная с тем, что неприменение (применение) устаревших норм естественной убыли может обусловить привлечение виновных лиц к материальной ответственности в повышенных размерах. Может сложиться ситуация, когда привлечение к ответственности в некоторых случаях будет считаться неправомерным (например, когда недостачи, сумма которых была отнесена на счет виновных лиц, не превышали размера потерь в пределах норм естественной убыли). В таких случаях соответствующие решения (принятые после 2002 г.) должны быть отменены, а суммы, незаконно взысканные с виновных лиц, возвращены этим лицам. Выплату процентов за время между взысканием и возвратом устанавливать не следует в связи с тем, что это является нарушением прав работника и вызвано неправомерными действиями органов государственной власти, а не менеджментом организации. Следовательно, подобные вопросы могут решаться только в суде, а ответчиком должно выступать Правительство РФ.
Нормы, которыми пользовались ранее (в 2002–2005 гг.) для целей бухгалтерского учета, также могут применяться для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль (при условии, что на момент выявления факта потерь они действовали).
Тема налогового учета потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ не давала покоя налогоплательщикам практически с момента введения в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ представляют собой материальные расходы налогоплательщика.
Указанные расходы представляют собой косвенные расходы, в полном объеме уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода. Датой их возникновения является дата их выявления, следовательно, признание их в налоговом учете проводится единовременно. Торговая организация вправе принять самостоятельное решение о включении в расходы в целях налогообложения потерь в пределах норм естественной убыли.
В учетной политике организации должен быть утвержден порядок списания товарных потерь. Если недостачу товаров в пределах норм естественной убыли организация в налоговом учете в расходы не относит, то она и не будет учитывать недостачу товаров в бухгалтерском учете, определяя ее как издержки. Только такая операция разорвет данные бухгалтерского и налогового учета.
Фирмам, которые желают учитывать такие недостачи в бухгалтерском учете, следует иметь в виду, что нормы естественной убыли определяются предельными и составляют максимальную величину потерь, которую можно учитывать при определении финансовых результатов. В случае обнаружения при инвентаризации меньшей величины, чем норма, в издержки включается именно фактическая величина потерь.
Есть еще один момент, на который необходимо обратить внимание: следует ли по недостачам продукции в пределах норм естественной убыли восстанавливать сумму "входного" НДС, если ранее эта сумма налога принималась к вычету? Налоговые органы на данный вопрос отвечали, что НДС необходимо восстановить, так как данные товары не участвуют в налогооблагаемых операциях, т. е. у налогоплательщика не выполняются требования п. 2 ст. 171 НК РФ.
На сегодняшний момент на вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, приходящегося на сумму недостачи, согласно нормативам, не существует ответа.
Налоговики в частных ответах на вопросы налогоплательщиков придерживаются такого мнения: суммы НДС по недостающему товару необходимо восстановить, если они ранее были предъявлены к вычету. При условии, что недостача покрывается за счет виновных лиц, суммы НДС также следует взыскать за их счет. Такой вывод работники налоговой службы делают на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Но можно оспорить позицию налоговой инстанции на том основании, что необходимость восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли, законодательством не установлена.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам ст. 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей реализации, покупатель правомерно может вычитать НДС.
Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлено, что у покупателя нет права на вычет, если в момент приобретения товаров имеют место следующие случаи:
1) приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретение товаров для их реализации за пределами территории РФ;
3) приобретение товаров организациями, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с законодательством либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;
4) приобретение товаров для их дальнейшей передачи, если такая их передача не признается реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
В этих случаях суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Выбытие товаров в связи с потерями при их продаже к установленным случаям НК РФ не относится. Других же случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговым законодательством не предусмотрено.
Следовательно, можно сделать вывод, что налоговики не обязывают налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС, который связан со стоимостью товарных потерь. Восстановление налога – вопрос весьма спорный: так как если эти товары покупались налогоплательщиком для перепродажи, следовательно, он по праву применил право на вычет.
Положения ст. 7 Закона № 58-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.
При выявлении ошибок в исчислении налогов, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем перерасчет налоговых обязательств происходит в периоде совершения ошибки.
Следует отметить, что подача уточненных деклараций – это право, а не обязанность налогоплательщика. Согласно п. 1
ст. 81 НК РФ, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию только при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
В связи с неучетом при налогообложении потерь в виде естественной убыли важным является факт переплаты налога. Следовательно, у налогоплательщика пропадает обязанность подавать уточненные декларации по налогу на прибыль.
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 6 ст. 78 НК РФ). Сроков на зачет данная статья не устанавливает.
Между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04). Следовательно, сроки, установленные на возврат излишне уплаченной суммы налога, распространяются и на ее зачет. Таким образом, налогоплательщику, принявшему решение возвратить излишне уплаченную сумму налога на прибыль за 2007 г., необходимо подать заявление о возврате в пределах трех лет со дня уплаты установленной суммы. Форма такого заявления законом не предусмотрена, поэтому может применяться в любой форме, свидетельствующей о желании налогоплательщика возвратить уплаченную сумму налога.
Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (п. 9 ст. 78 НК РФ).
При нарушении указанного срока начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок (п. 10 ст. 78 НК РФ). Налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов в пределах установленного срока. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком (п. 3 ст. 78 НК РФ). Таким образом, если налоговый орган нарушит определенный срок возврата суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик вправе начислять проценты за каждый день просроченного срока возврата и в дальнейшем взыскать их с налогового органа. После проведения перерасчета налоговых обязательств данные бухгалтерского и налогового учета одинаковые, т. е. постоянное налоговое обязательство следует сторнировать.
В 2006 г. Высший Арбитражный Суд РФ признал недействительным положение письма ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886@ (далее – письмо ФНС от 19 октября 2005 г.), в котором было указано на необходимость восстановления НДС по недостачам, выявленным при проведении инвентаризации.
ОАО оспорило в ВАС РФ абз. 13 раздела "В целях применения ст. 171 НК РФ" приложения к вышеуказанному письму ФНС, разъясняющий, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость.