60. РЕВИЗИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
1. Обсудите с представителями проверяемой организации, как они оценивают риски, связанные с учетом материальных запасов: установлены ли нормативы складских запасов; есть ли бюджет закупок; есть ли документ, устанавливающий порядок сбора информации о залежалых запасах, и порядок принятия решения в отношении таких запасов; производится ли и каким образом контроль за ценами закупок, что препятствует менеджерам получать неофициальные "бонусы" от поставщиков; • насколько руководство уверено, что условия хранения запасов обеспечивают сохранность их качества и все произошедшие по различным причинам ухудшения оценены и отражены в бухгалтерской отчетности; насколько руководство уверено, что на складах нет неучтенных запасов, в том числе запасных частей со списанных основных средств, официально списанных, но еще не уничтоженных запасов и т. д.
2. Попросите предоставить документы, подтверждающие проведение контрольных мероприятий по снижению указанных выше рисков, например результаты анализа наличия невостребованных запасов и причин невостребованности. Попробуйте установить, как регламентируется выявление таких запасов, выясняются ли реальные причины затоваривания, какие меры принимаются.
3. Попросите предоставить документы, подтверждающие анализ руководством основных тенденций в движении материалов: нарастание или снижение запасов, степень обеспеченности запасами, динамика претензий по качеству сырья и/или к произведенной из него продукции, стоимости списанных запасов и т. д.
4. Повторите (по возможности) одну-две контрольные процедуры, например в отношении выявления залежалых запасов.
5. Сделайте предварительный вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.
Иллюстрация. Процедуру повторной проверки внутреннего контроля за состоянием запасов лучше организовать следующим образом.
Попросите принести внутренний регламент по выявлению невостребованных (залежалых) запасов. Опросите по отдельности как минимум трех лиц из тех, кто должен по регламенту заниматься этим вопросом (а при отсутствии регламента – заведующих складами): 1) есть ли на их складе запасы, находящиеся без движения в течение последнего месяца; 2) есть ли в программном обеспечении какой-нибудь модуль, позволяющий вывести перечень запасов, находящихся без движения в течение какого-либо периода (день, месяц, квартал, год); 3) можно ли считать такие запасы залежалыми.
Во многих случаях ревизор убедится, что "копнул" необъятную проблему, связанную с трактовкой страхового, сезонного, нормального запасов, психологии хозяйственника "советской экономики" и т. п. Задача – определить, на какой стадии решения этой проблемы находится организация.
На основании ответов опрошенных выберите два-три вида запасов, которые находятся без движения достаточно долго (например, два вида сырья и один вид готовой продукции). Уточните у опрошенных их версию причины невостребованности.
61. РЕВИЗИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Проверка соблюдения законодательства на данном участке может касаться следующих вопросов: правильность применения зачета НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям; • действия должностных лиц при организации закупок в интересах организации, а не в своих собственных; соблюдение бюджетными организациями законодательства о закупках для государственных нужд.
Проверка того, что все отраженные в учете операции с запасами действительно имели место, направлена на выявление фиктивных сделок с запасами. На крупных и средних предприятиях такие ситуации крайне редки. Более частным случаем является "неполная информация" об операциях с запасами. Критерии фиктивной сделки четко не определены, и каждый раз окончательное решение выносит суд. Для проверки необходимо просмотреть перечень материалов и поставщиков хотя бы за какой-то месяц (что тоже отнимает массу времени), и выбрать две-три нетипичные поставки – как правило, это среднего объема поставка от не слишком известного поставщика. Признаками (но не доказательствами!) фиктивности накладной являются: оформление "простой", а не товарно-транспортной накладной; идеальное состояние накладной, отсутствие следов сгиба и потертостей по ее краям (в принципе экспедитор должен был ее вести с собой в машине, но иногда накладные возят в папках для бумаг, что действительно исключает оставление на документах каких-либо следов); отсутствие номера накладной, или неточный номер (с индексом, дробью и т. п.); отсутствие номера автомашины и фамилии водителя; отсутствие адреса доставки; нечеткое описание груза; отсутствие данных о тоннаже груза; отсутствие указания времени под разгрузкой; визуальная схожесть подписей в накладной "разрешил", "отпустил", "принял", или они сделаны ручкой одного цвета и др.
Выясняем, чья была машина – организации, поставщика или третьей стороны. Просим принести со склада карточку учета этого материала, сверяем данные карточки (дату, количество, стоимость) с данными накладной. Проверка того, что все операции, которые действительно имели место, отражены в учете, направлена на выявление неучтенных запасов.
При наличии "теневого оборота" у организации возникают запасы, не отражаемые в официальном бухгалтерском учете. Выявление таких запасов также возможно методом инвентаризации. Если выявление случаев хищения запасов проводится путем сверки данных бухгалтерского учета с фактическим наличием запасов, то в данном случае – наоборот: фактическое наличие сверяется с данными бухгалтерского учета.
Для проверки ревизор должен выбрать на любом складе, в том числе открытом, два-три любых объекта для проверки. Не рекомендуется выбирать объекты, характеристики которых по различным причинам определить за короткий срок невозможно, например занесенные снегом залежи щебня, насыпь мелких металлических изделий и т. д.
Проверка того, что запасы отражены в учете в оценке, не превышающей их рыночную стоимость, редко выявляет ошибки, так как высокий уровень инфляции быстро "съедает" возможные ухудшения запасов в результате хранения.
62. РЕВИЗИЯ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ
Оценка эффективности работы с запасами в организации, как минимум, связана с изучением двух основных проблем: затоваривание складов и завышение цены закупок.
Затоваривание складов. Ревизор должен проверить организацию управления запасами в проверяемой организации. Типичными нарушениями являются:
• отсутствие плана или бюджета закупок;
• отсутствие нормативов запасов сырья, в том числе страхового и сезонного запасов;
• отсутствие анализа эффективности закупки (например, какой из вариантов выгоднее: 1) купить крупную партию сырья дешевле, а потом хранить излишки сырья или искать на них покупателя или 2) купить сразу нужное количество сырья, но дороже);
• отсутствие бюджета складских расходов;
• наличие залежалых, ненужных запасов и т. д. Данные нарушения ведут к нерациональным расходам, отвлечению денег из оборота, снижению финансовой устойчивости организации.
Завышение цены приобретения сырья и материалов возможно по различным причинам:
• халатность работников служб материально-технического снабжения, не принимающих мер по анализу цен на рынке и выбору поставщиков;
• личная заинтересованность отдельных сотрудников в приобретении материала у конкретного поставщика (родственные связи, получение материального вознаграждения и т. п.);
• соответствующее указание материнской организации для перелива части прибыли в компанию – поставщика сырья.
Выявить такие факты можно только путем проведения сравнительного анализа цен приобретения сырья и предложений на рынке.
Оценка эффективности организации расчетов с поставщиками. Во многих организациях отделы материально-технического снабжения по привычке работают с одним и тем же поставщиком в течение многих лет. Конечно, в этом есть много положительных моментов. Однако на рынок выходят многие молодые компании, готовые предложить более низкие цены при том же качестве сырья. Ревизору необходимо проверить, ищет ли, анализирует ли служба снабжения такие предложения.
Во многих случаях во время заключения договоров не предпринимаются попытки снизить цены, потребовать скидки за крупную партию.
Другой типичной ситуацией является отсутствие рассрочек за поставленное сырье, уплата 100 %-го аванса.
Часто отсутствует план или бюджет расчетов с поставщиками, в результате платежи осуществляются стихийно, организация несет убытки, уплачивая неустойку, пени за просрочку платежа.
63. РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
1. Выясните, какая политика руководства проверяемой организации в отношении финансовых вложений: способ сохранения от инфляции свободных денежных средств, вид деятельности, механизм контроля дочерних компаний и т. д.
2. Выясните у представителей проверяемой организации, в чьи должностные обязанности входит анализ доходности финансовых вложений (прогнозный и текущий), кто принимает решения о таких вложениях.
3. Попросите в бухгалтерии предоставить перечень финансовых вложений на отчетную дату или (если количество ценных бумаг достаточно велико) перечень по группам или видам. Попросите предоставить сделанный сотрудниками проверяемой организации расчет эффективности произведенных вложений и проанализируйте их предложения.
4. Попросите предоставить полученные проверяемой организацией подтверждения собственности на ценные бумаги от реестродержателей и/или депозитариев, акты сверки с заемщиками, инвентаризационную опись векселей и другие документы, свидетельствующие о сборе самой организацией такого рода документов, подтверждающих ее юридические права на вложения на отчетную дату.
5. Сделайте предварительный вывод о состоянии внутреннего контроля на данном участке.
Иллюстрация. С математической точки зрения финансовые вложения эффективны, если их доходность превышает доходность по низкорисковым депозитам, например депозитам Сбербанка РФ или государственным облигациям. С экономической точки зрения возможна доходность в долгосрочной перспективе, когда вложенный 1 руб. даст прибыль только через три года, но в 1000 руб. Есть также выгоды, не учитываемые в бухгалтерском учете. Например, приобретя часть акций транспортной компании, организация не получает ни рубля дивидендов, но может контролировать тарифы на перевозку своей продукции, оставляя всю прибыль в организации-производителе. Эти обстоятельства, бесспорно, осложняют оценку ревизором эффективности вложений.
Возьмите перечень финансовых вложений в течение года и перечень вложений, существующих на отчетную дату. Отберите три-четыре разных по сути вложения. Не рекомендуется брать для анализа операции по акциям "голубых фишек" компаний "Газпрома", "Лукойла" и т. д., на доходность которых организация вряд ли может повлиять. Лучше взять один заем, предоставленный какой-либо другой организации, один вексель акции (или паи) неизвестного эмитента.
Попросите предоставить документы, подтверждающие анализ эффективности выбранных вами вложений. Попросите бухгалтера распечатать движение и доходы по отобранным вами операциям или (если применяемая бухгалтерская программа не позволяет это сделать) распечатать полный отчет и отметить фломастером операции по отобранным вами вложениям.
Проведите анализ доходности (сделайте пересчет).
64. РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА. КОНТРОЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Соблюдение законодательства на данном участке может состоять в проверке: 1) антимонопольного законодательства при совершении операций с акциями; 2) акционерного законодательства при совершении операций с акциями; 3) законодательства о рынке ценных бумаг при совершении операций с акциями; 4) правильности налогообложения операций с финансовыми вложениями и т. д.
Проверка того, что все отраженные в учете операции действительно имели место. Некоторые вложения могут формально отвечать критериям признания их в бухгалтерском учете, однако по существу их стоимость равна нулю, т. е. в результате их приобретения организация реально понесла убытки.
К таким "фиктивным" финансовым вложениям можно отнести: 1) приобретение организацией долговых ценных бумаг, необеспеченных залогом; при отсутствии у организации-эмитента каких-либо активов, за счет которых можно покрыть сумму долга; 2) приобретение акций убыточных компаний, компаний с отрицательной величиной чистых активов, имеющих негативную динамику изменения финансового состояния.
Другим способом фиктивных вложений является предоставление поддельных документов.
Проверка того, что все операции, которые действительно имели место, отражены в учете. В начале 90-х гг. ХХ в. приобретение акций и долей в других организациях часто списывалось за счет чистой прибыли организации-приобретателя, а иногда и учитывалась как ее текущие расходы. Это объяснялось прежде всего новизной данной операции для бухгалтеров, отсутствием четкой нормативной базы бухгалтерского учета таких вложений. В результате в бухгалтерском балансе отсутствует информация о фактически принадлежащих организации акциях и долях, вкладах в совместно учрежденные предприятия.
Выявление таких вложений крайне сложно. Результативными являются просмотр сохранившейся деловой переписки того периода, решений совета директоров, договоров, беседы с работниками, занимавшими ответственные должности в те периоды. Может помочь анализ полученных дивидендов за последние три-четыре года.
Проверка того, что стоимость финансовых вложений отражена в бухгалтерском балансе правильно. По правилам бухгалтерского учета акции и облигации, котирующиеся на открытом рынке, должны отражаться в учете по рыночной стоимости. Ревизор может запросить у организации данные о котировках имеющихся финансовых вложений и выборочно проверить правильность их отражения в учете.
Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
65. РЕВИЗИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ. КОНТРОЛЬ ЭФФЕКТИВНОСТИ
Ревизор должен оценить эффективность финансовых вложений. Сумма вложений может быть реальной (не "фиктивной"), но при этом бездоходной. Например, выдача беспроцентного займа другой организации может быть обеспечена принадлежащими ей высоколиквидными ценными бумагами, т. е. вложение реально, но неэффективно.
При оценке эффективности прежде всего нужно учитывать наличие финансового риска. Например, организация приобретает акции успешной компании, рассчитывая получить дивиденды, но внезапно компания-эмитент становится банкротом, для чего не было каких-либо явных оснований. Такие случаи следует отличать от явного бездействия руководства проверяемой организации, не стремящегося к повышению доходности вложений. Например, выдача беспроцентного займа, которое очевидно влечет утраченную выгоду, так как эта же сумма могла быть размещена на банковском депозите; вложения в дочерние компании, не дающие прибыли уже в течение ряда лет, причем с этих компаний даже не требуют бухгалтерской отчетности, объяснений причин убытков и т. д.
Ревизор может рассчитать среднюю доходность произведенных финансовых вложений и оценить их эффективность.
Финансовые вложения в другие организации (в виде покупки акций, долей, паев и т. д.) для целей оценки эффективности финансовых вложений бывают следующими:
• вложения с целью установления контроля (например 100 %-е владение дочерней компанией). В этом случае, как правило, доходность проявляется не в виде распределяемых дивидендов, а через получение сверхприбыли от покупки/продажи ресурсов;
• вложения с целью сохранения покупательной способности временно свободных денежных средств (например покупка высоколиквидных акций);
• вложения с целью получения дивидендов.
В последнем случае рассчитывается доходность вложенных средств как отношение полученных дивидендов к величине вложений, и полученный показатель сравнивается с доходностью основной деятельности. Если доходность основной деятельности выше и рынок сбыта не ограничен, можно говорить о неэффективности вложений.
Для проведения такого анализа необходима дополнительная информация о видах финансовых вложений, которые в некоторых случаях приводятся в пояснениях к финансовой отчетности.
Кроме того, при наличии информации о видах вложений можно проанализировать прогноз поступлений дивидендов в будущем, в зависимости от динамики развития предприятия, в которое произведены вложения.
66. РЕВИЗИЯ ДОХОДОВ. ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ. КОНТРОЛЬ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
1. Попросите представителей проверяемой организации предоставить проведенный ими сравнительный анализ позиций на рынке компании и ее основных конкурентов; обратите внимание на то, как оценивается сложившаяся ситуация руководством, какие действия планируются, в каком документе они отражены.
2. Попросите представителей проверяемой организации предоставить проведенный ими анализ динамики объема продаж по основным видам продукции (работ, услуг) за последние три года, в натуральных единицах и в рублях.
3. Попросите руководство проверяемой организации рассказать о стратегии продаж в отчетном периоде: планировался ли рост прибыли, сознательно ли шли на убытки в целях завоевания доли рынка, прекратили ли продажи какой-то продукции в связи с реструктуризацией бизнеса и т. д.